虛開增值稅專用發(fā)票罪是否需以騙取國家稅款為主觀要件

案情簡介
李某與某國外服裝品牌建立合作關(guān)系，為其提供服裝產(chǎn)品。由于此品牌眾多最終消費(fèi)者在境內(nèi)，李某并不直接向品牌商供貨，而是在接到品牌商的指示后直接向最終的消費(fèi)者發(fā)貨。在此期間，因該國外品牌商系境外企業(yè)，不需要李某提供發(fā)票，而李某與最終的消費(fèi)者之間因不存在貨物買賣關(guān)系，李某亦無需向客戶開票。后，國外品牌商因在國內(nèi)設(shè)立獨(dú)立法人公司，李某在向其境內(nèi)子公司供應(yīng)服裝產(chǎn)品時，需向其提供增值稅專用發(fā)票。李某因未設(shè)立公司，遂在向境內(nèi)子公司供應(yīng)產(chǎn)品時，通過其朋友的貿(mào)易公司向其開具了增值稅專用發(fā)票，境內(nèi)子公司則將貨款全部匯付至該貿(mào)易公司。貿(mào)易公司在扣除發(fā)票載明的銷項稅款后，將剩余款項全部返還給李某。

此情形下，李某的行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪？

案例分析
律師認(rèn)為，李某的行為并不違法，更不應(yīng)認(rèn)定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，理由如下：

一、虛開增值稅專用發(fā)票罪的客觀要件

《刑法》第二百零五條：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役……”同時該條第三款明確“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票”的行為是指“有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的”。

對于構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為要件，《最高人民法院關(guān)于適用＜全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》（法發(fā)[1996]30號）有更為詳細(xì)的論述，具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；（3）進(jìn)行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。

然而隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，法發(fā)[1996]30號文中認(rèn)定“虛開增值稅專用發(fā)票”行為的標(biāo)準(zhǔn)過于“一刀切”，給司法實踐帶來了爭議與挑戰(zhàn)，一定程度上損害了刑法權(quán)威和個案的公平正義。因此，《最高人民法院研究室<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復(fù)函》（法研[2015]58號）中明確：一、掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。二、行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”；符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。

這也就解釋了本文第一部分的問題，在李某與受票人之間有實際經(jīng)營往來的情況下，因客觀不能開票的原因，委托第三方向受票人開具的增值稅專用發(fā)票。此時，李某的行為在客觀上似乎滿足了“虛開增值稅專用發(fā)票”的構(gòu)成要件，但是，李某與受票人之間有真實的貨物往來，且開票的金額亦公允真實，客觀上并未造成也不可能造成國家增值稅稅款的損失，是否要認(rèn)定為“虛開增值稅專用發(fā)票罪”，則應(yīng)進(jìn)一步考量行為人的主觀動因。

二、虛開增值稅專用發(fā)票罪的主觀要件

1、法益保護(hù)

虛開增值稅專用發(fā)票罪的法益保護(hù)主要有兩方面，從程序上來講，是發(fā)票管理制度和稅收征管秩序，從實體上來講，是為了避免國家稅收的流失（稅收利益保護(hù)說）。對法益保護(hù)的探索能夠有助于了解行為人觸犯本罪所侵犯的客體，從而反推出行為者最初的動因。探求立法原意，可以看出，虛開增值稅專用發(fā)票罪設(shè)立所要保護(hù)的法益歸根結(jié)底是使增值稅稅款不被流失，即國家的稅款收益。因而，行為人在客觀上作出虛開的行為，一旦主觀動因上是為了達(dá)到騙取國家稅款的目的，無可爭議的可認(rèn)定為本罪。

2、目的動因

從《刑法》第二百零五條的罪狀規(guī)定來看，似乎并不能發(fā)現(xiàn)“虛開增值稅專用發(fā)票罪”的主觀要件為何，亦無對本罪主觀目的有所要求，因而行為人的主觀故意之內(nèi)涵只能被局限地解釋為行為人在主觀上明知發(fā)票開具與真實交易不符而仍然追求虛開的效果。然而此解釋也只僅僅陳述了行為人虛開主觀故意的一種狀態(tài)，即明知，卻忽略了行為人此行為的真正內(nèi)在動因，即主觀目的的狀態(tài)。假設(shè)行為人尋求他人代開發(fā)票，只是為了便宜行事，而非謀求、騙取國家稅款的目的，即開具的增值稅專用發(fā)票雖為假，但發(fā)票所記載的交易內(nèi)容卻是已發(fā)生業(yè)務(wù)的真實記錄，從目的性解釋來看，不宜認(rèn)定為“虛開增值稅專用發(fā)票罪”。

虛開增值稅專用發(fā)票罪要求行為人在主觀上具有騙取國家抵扣稅款的目的，即此類案件，不僅需要審查行為人的主觀故意狀態(tài)，也需要審查行為人的主觀目的狀態(tài)。借用最高院?？饲ü俚挠^點，對于不具有嚴(yán)重社會危害性的虛開增值稅專用發(fā)票的行為，可適用目的性限縮的解釋方法，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。因此，對于確有證據(jù)證實行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開增值稅專用發(fā)票的行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，以其他犯罪定罪論處。

三、掛靠經(jīng)營等現(xiàn)象的合法性為實踐所肯定

在目前的民商事實踐中，以外貿(mào)代理公司以及建筑施工企業(yè)為典型，普遍存在著掛靠經(jīng)營現(xiàn)象。根據(jù)《國家稅務(wù)總局、商務(wù)部關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范外貿(mào)出口經(jīng)營秩序切實加強(qiáng)出口貨物退（免）稅管理的通知》（國稅發(fā)[2006]24號）第二條第（六）款“出口企業(yè)未實質(zhì)參與出口經(jīng)營活動、接受并從事由中間人介紹的其他出口業(yè)務(wù)，但仍以自營名義出口的”，以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)出口貨物退（免）稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第13號）第一條“外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)以自營方式出口國內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)與境外單位或個人簽約的出口貨物，同時具備以下情形的，可由外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)按自營出口的規(guī)定申報退（免）稅”之規(guī)定，外貿(mào)代理公司所從事的所謂“假自營真代理業(yè)務(wù)”，該等業(yè)務(wù)通常均由中間人介紹，并且貨物的境內(nèi)供應(yīng)商以及貨物的供貨組織，由中間人全程操作；以及貨物的境外最終客戶包括資源的對接、關(guān)系的維護(hù)、貨款的談判等，亦均由中間人負(fù)責(zé)完成，外貿(mào)代理公司僅以購貨方的名義，與境內(nèi)供應(yīng)商簽署銷售合同，向境內(nèi)供應(yīng)商支付貨款并取得發(fā)票；同時以銷貨方名義與境外最終客戶簽訂銷售合同，收取境外貨款并開具發(fā)票（包括申請出口退稅）。在整個交易流程中，若境外最終客戶替換成最終客戶也在境內(nèi)，即境內(nèi)的“假自營真代理”業(yè)務(wù)，則該等業(yè)務(wù)與李某及其朋友的貿(mào)易公司所從事的這一業(yè)務(wù)，沒有任何區(qū)別。若李某及其朋友的貿(mào)易公司所從事的這一業(yè)務(wù)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票及其犯罪，那么外貿(mào)代理公司所從事的前述同樣或者類似業(yè)務(wù)，均已涉嫌構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票及其犯罪。這一認(rèn)定或者結(jié)論，顯然違背實踐和常理，是錯誤的。類似的業(yè)務(wù)模式在建筑施工行業(yè)也普遍存在，且筆者至今未發(fā)現(xiàn)有任何一起因?qū)嶋H施工人員掛靠在大型施工單位名下，從而建筑業(yè)務(wù)施工，并由施工單位向建設(shè)方開具建筑業(yè)發(fā)票的行為，被認(rèn)定構(gòu)成虛開發(fā)票或者被認(rèn)定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票的案例。筆者認(rèn)為，該等行為之所以不能也沒有被認(rèn)定為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票及其犯罪，是因為該等行為的相關(guān)各方均不具有通過開具發(fā)票騙取國家抵扣稅款的目的，而是基于真實、合法的交易，在相關(guān)方之間作出的業(yè)務(wù)模式安排。

綜上所述，具有“騙取國家稅款的目的”，應(yīng)是構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的主觀要件；不具有該等主觀要件的，即使行為表現(xiàn)符合虛開的特征，也不構(gòu)成本罪。因此，本案李某及其朋友的貿(mào)易公司所從事的這一業(yè)務(wù)，以及基于該等業(yè)務(wù)而開具的增值稅專用發(fā)票，與目前實踐中普遍存在的外貿(mào)代理公司所謂“假自營真代理”業(yè)務(wù)具有本質(zhì)上的一致性。該等行為完全符合現(xiàn)行相關(guān)法律包括稅法之規(guī)定，更遑論構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。