從6個(gè)方面看“虛開”變“逃稅”

11月24日，最高人民法院通過(guò)其官方微信號(hào)發(fā)布八起《依法懲治危害稅收征管犯罪典型案例》，其中，案例1“郭某、劉某逃稅案——以虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣逃稅的，應(yīng)根據(jù)主客觀相一致原則依法處理”，法院判決書指出：“負(fù)有納稅義務(wù)的行為人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過(guò)虛增進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣以少繳納稅款構(gòu)成犯罪的，即便采取了虛開抵扣的手段，主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處”。最高人民法院發(fā)文指出，“通過(guò)接受虛開的增值稅專用發(fā)票逃稅案件多發(fā)，定性上應(yīng)該堅(jiān)持主客觀相統(tǒng)一和罪責(zé)刑相適應(yīng)原則”“對(duì)負(fù)有納稅義務(wù)的企業(yè)實(shí)施的上述行為依法以逃稅論處，既符合行為的本質(zhì)屬性，也符合罪責(zé)刑相適應(yīng)的基本原則和法律規(guī)定，有利于防止對(duì)實(shí)體企業(yè)輕罪重罰，有利于涵養(yǎng)國(guó)家稅源。”
最高院發(fā)布典型案例，核心意義在于通過(guò)具體案例明確司法裁判規(guī)則，為類似案件提供統(tǒng)一、權(quán)威的參考標(biāo)準(zhǔn)，有效指導(dǎo)各級(jí)法院的審判工作，減少“同案不同判”現(xiàn)象，從而保障法律適用的統(tǒng)一性和公正性。本案例具有重要的風(fēng)向標(biāo)意義，對(duì)于解決目前實(shí)務(wù)中虛開案件刑事打擊面過(guò)大量刑過(guò)重的問(wèn)題，具有重大的現(xiàn)實(shí)意義：

1、刑事審判要堅(jiān)持主客觀相統(tǒng)一原則，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪在主觀上應(yīng)具有騙抵增值稅目的。
對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票罪，《刑法》205條采取簡(jiǎn)單罪狀描述，沒(méi)有明確本罪的主觀狀態(tài)。但基于虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法背景和立法原意，該罪名的設(shè)立目的是為了打擊騙抵增值稅的行為。特別是，2024年兩高發(fā)布司法解釋法釋〔2024〕4號(hào)第十條第二款規(guī)定：“為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒(méi)有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任”，知名刑法學(xué)家陳興良認(rèn)為，這一規(guī)定從立法明確了虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于目的犯的屬性。
實(shí)務(wù)中，由于虛開造成了國(guó)家稅款損失，司法機(jī)關(guān)會(huì)據(jù)此推定當(dāng)事人主觀具有騙抵稅款目的，但是，該推定規(guī)則忽略了對(duì)其主觀心理狀態(tài)的具體查證，有失刑法上主觀故意判斷的嚴(yán)謹(jǐn)性。2024年最高院發(fā)文解讀兩高司法解釋時(shí)，指出“因抵扣造成稅款損失”則在一般情況下當(dāng)然可以認(rèn)定行為人主觀上具有‘騙抵稅款目的’，除非有相反證據(jù)證明該損失超出其預(yù)料”。因此，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)積極提供相反證據(jù)，充分證明不具有騙抵稅款的主觀動(dòng)機(jī)和目的，造成的稅款損失超出了其預(yù)料，這種情形下，基于主客觀相統(tǒng)一原則，亦不應(yīng)定性為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

2、準(zhǔn)確理解法釋〔2024〕4號(hào)第一條“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”以及第十條“（三）對(duì)依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)，通過(guò)虛構(gòu)交易主體開具增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的”。
兩高司法解釋法釋〔2024〕4號(hào)第一條，將“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”列為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的逃稅罪“欺騙、隱瞞手段”，但是對(duì)于如何理解“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”，并沒(méi)有給出具體的界定，最高檢曾發(fā)文解讀法釋〔2024〕4號(hào)，認(rèn)為：“關(guān)于“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”的逃稅行為是指利用虛開增值稅專用發(fā)票以外的方式虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”，但是，根據(jù)最高院發(fā)布的這起典型案例，可以認(rèn)為“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”是指以逃避繳納增值稅義務(wù)為目的的虛假抵扣行為，且應(yīng)包括虛開增值稅專用發(fā)票這一方式。
同時(shí)，兩高司法解釋法釋〔2024〕4號(hào)第十條對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為表現(xiàn)做了細(xì)化，其中第三項(xiàng)“對(duì)依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)，通過(guò)虛構(gòu)交易主體開具增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的”，自發(fā)布以來(lái)，在實(shí)務(wù)中也存在不同的理解，結(jié)合最高院發(fā)布的這起典型案例，在具體適用中應(yīng)注意以下兩點(diǎn)：（1）該項(xiàng)旨在強(qiáng)調(diào)非增值稅抵扣業(yè)務(wù)的虛開情形，典型的如變票虛開，系對(duì)前兩項(xiàng)“沒(méi)有實(shí)際業(yè)務(wù)虛開”、“有實(shí)際業(yè)務(wù)超額虛開”從邏輯上做的補(bǔ)充，但是需要指出的是，第十條列舉幾種情形，只要受票方虛開抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額在“應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)”，還是屬于逃稅范疇，不應(yīng)界定為騙抵構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；（2）對(duì)于“通過(guò)虛構(gòu)交易主體開具增值稅專用發(fā)票”，更多是為了強(qiáng)調(diào)通過(guò)空殼公司或“假企業(yè)”開具發(fā)票，具有鮮明的騙稅外在特征，意在與實(shí)體公司虛開發(fā)票（依法完稅）相區(qū)別。

3、“受票方以虛開發(fā)票抵扣增值稅”認(rèn)定為逃稅罪的適用條件。結(jié)合最高院發(fā)布的該起典型案例，至少應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)因素：
（1）虛開抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額“在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)”。根據(jù)增值稅現(xiàn)行法規(guī)，銷售應(yīng)稅貨物或服務(wù)等，就會(huì)產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，但是在應(yīng)納稅額的計(jì)算規(guī)則上，采取的是層層抵扣模式，應(yīng)納稅額由當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額得出，如果當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。特別是近年來(lái)出臺(tái)了留抵退稅制度，對(duì)于購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)支付的增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）超過(guò)銷售環(huán)節(jié)收取的增值稅（銷項(xiàng)稅）形成的未抵扣稅額，可以申請(qǐng)?zhí)崆巴诉€。因此，對(duì)于涉嫌以虛開發(fā)票抵扣增值稅的行為，要看其虛開行為涉及的整個(gè)納稅期間，如果虛開抵扣的增值稅稅額小于或等于整個(gè)納稅期間實(shí)際業(yè)務(wù)產(chǎn)生的應(yīng)納稅額，即可認(rèn)定為“在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)”，屬于逃避繳納增值稅，否則，就會(huì)被認(rèn)定為具有騙抵國(guó)家稅款目的，而被認(rèn)定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
（2）涉案企業(yè)為實(shí)體企業(yè)，對(duì)外有真實(shí)的銷售業(yè)務(wù)，產(chǎn)生了增值稅納稅義務(wù)。最高院在闡釋案例典型意義中也指出“有利于防止對(duì)實(shí)體企業(yè)輕罪重罰，有利于涵養(yǎng)國(guó)家稅源”，因此，涉案企業(yè)應(yīng)該積極主張實(shí)體經(jīng)營(yíng)企業(yè)，而不是空殼公司。還需注意的是，實(shí)體企業(yè)應(yīng)理解為有實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)，并不等于銷售貨物的企業(yè)，對(duì)于提供服務(wù)的企業(yè)也屬于實(shí)體企業(yè)。

4、在下游受票方被認(rèn)定為逃稅的前提下，對(duì)于開票方虛開行為定性問(wèn)題。
需要明確，開票方首先構(gòu)成了《發(fā)票管理辦法》上的虛開，但是，基于刑法主客觀相統(tǒng)一罪刑責(zé)相適應(yīng)的原則，在下游受票方被認(rèn)定為逃稅的前提下，不宜將開票方認(rèn)定為虛開增值稅發(fā)票罪，應(yīng)依據(jù)共犯原理以及其發(fā)揮的作用大小，認(rèn)定為逃稅罪共犯。特別是，對(duì)于受票方按照逃稅罪行政前置程序，不追究逃稅刑事責(zé)任的，從刑法的謙抑性原則出發(fā)，以及鑒于已經(jīng)挽回了國(guó)家稅款損失，對(duì)于開票方也不宜追究刑事責(zé)任，可以按照發(fā)票管理辦法予以處罰，同時(shí)沒(méi)收開票費(fèi)違法所得。
另外，需要補(bǔ)充的是，目前對(duì)于異地虛開的案件，各地司法機(jī)關(guān)大多將受票方和開票方分案處理，對(duì)于案件偵查和公平公正處理帶來(lái)了一定的困難。對(duì)于開票方而言，通過(guò)其開具發(fā)票賺取開票費(fèi)的行為，推定其與下游合謀騙稅或逃稅，在法律上雖無(wú)障礙，但是并未嚴(yán)格恪守刑法主客觀相統(tǒng)一、罪刑責(zé)相適應(yīng)原則。法律的生命在于實(shí)踐，結(jié)合實(shí)際情形，開票方在沒(méi)有實(shí)際業(yè)務(wù)的前提下，對(duì)外開具發(fā)票有時(shí)并不是為了協(xié)助下游騙抵或逃稅，以我們目前代理的一起案件來(lái)看，開票方作為當(dāng)?shù)匾患医?jīng)營(yíng)多年的實(shí)體企業(yè)，當(dāng)?shù)乜h政府動(dòng)員轄區(qū)企業(yè)申請(qǐng)“規(guī)上企業(yè)”，對(duì)于營(yíng)收規(guī)模設(shè)定了指標(biāo)，并且由鄉(xiāng)鎮(zhèn)干部“一對(duì)一”對(duì)接動(dòng)員企業(yè)，在這樣的背景下，企業(yè)實(shí)施了虛開的行為，開票金額對(duì)應(yīng)規(guī)上企業(yè)營(yíng)收指標(biāo)缺口，為了彌補(bǔ)虛開產(chǎn)生的增值稅，收取了一定的開票費(fèi)，且二者金額相當(dāng)。在該情形下，從增值稅的抵扣鏈條來(lái)看，在上游申報(bào)完稅的情形下，下游的抵扣行為不會(huì)造成稅款損失，據(jù)此，開票方符合兩高司法解釋法定出罪情形，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；即便司法機(jī)關(guān)認(rèn)為下游抵扣造成了國(guó)家稅款損失，該情形下，也應(yīng)考慮上下游主觀目的的不同以及在造成國(guó)家稅款損失中發(fā)揮作用的大小，主要責(zé)任應(yīng)有受票方承擔(dān)，對(duì)于開票方應(yīng)盡可能減輕處理。

5、關(guān)于逃稅罪行政前置程序問(wèn)題。根據(jù)兩高司法解釋法釋〔2024〕4號(hào)第三條，“納稅人有刑法第二百零一條第一款規(guī)定的逃避繳納稅款行為，在公安機(jī)關(guān)立案前，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，在規(guī)定的期限或者批準(zhǔn)延緩、分期繳納的期限內(nèi)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，并全部履行稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政處罰決定的，不予追究刑事責(zé)任”、“納稅人有逃避繳納稅款行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有依法下達(dá)追繳通知的，依法不予追究刑事責(zé)任”。
依據(jù)上述規(guī)定，受票方通過(guò)虛開發(fā)票的方式抵扣增值稅的行為，通過(guò)司法機(jī)關(guān)認(rèn)定為逃稅性質(zhì)的，如果該案件屬于公安直接立案的案件，應(yīng)該按照最新司法解釋的要求，退回稅務(wù)部門依法追繳稅款，未經(jīng)稅務(wù)部門依法下達(dá)追繳通知程序的，不得直接追究刑事責(zé)任。如果案件由稅務(wù)部門移送司法機(jī)關(guān)的，并且受票方已經(jīng)按照稅務(wù)部門追繳通知補(bǔ)繳了稅款、繳納了滯納金和罰款，則司法機(jī)關(guān)應(yīng)依法不予追究刑事責(zé)任。

6、受票方虛開抵扣定性逃稅罪與現(xiàn)行立法存在沖突，完善虛開增值稅專用發(fā)票罪立法是當(dāng)務(wù)之急。
最高院通過(guò)發(fā)布典型案例的方式，對(duì)于受票方以虛開發(fā)票抵扣增值稅的行為，在法律定性上予以了澄清，為類似案件提供統(tǒng)一、權(quán)威的參考標(biāo)準(zhǔn)。但是目前從刑事立法上對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票行為的認(rèn)定來(lái)看，包括刑法205條第三款、兩高司法解釋法釋〔2024〕4號(hào)第10條第一款等，以虛開發(fā)票抵扣增值稅的行為屬于典型的虛開增值稅專用發(fā)票行為，加之在法定刑上，虛開增值稅專用發(fā)票罪重于逃稅罪，該行為構(gòu)成刑法上的想象競(jìng)合，應(yīng)該從一重罪，適用虛開增值稅專用發(fā)票罪，故此，最高院發(fā)布典型案例并沒(méi)有從根本上解決虛開抵扣行為的法律認(rèn)定問(wèn)題，需要繼續(xù)完善現(xiàn)行虛開增值稅發(fā)票罪的立法，特別是明確其犯罪構(gòu)成要件成為當(dāng)務(wù)之急。