對(duì)取得虛開的增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的探析

對(duì)取得虛開的增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的探析

時(shí)間：2025年08月04日

來源：《中國(guó)稅務(wù)》2025年第7期

作者：沈湜 顧佳銘

當(dāng)納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，如何處理？取得虛開的增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣（以下簡(jiǎn)稱進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣），應(yīng)視為稅款征收，還是稅務(wù)處罰？本文試就此進(jìn)行分析探討。

一、政策依據(jù)

關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的現(xiàn)行文件主要有兩個(gè)。

一是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕134號(hào)）（以下稱134號(hào)文）。盡管134號(hào)文沒有直接指明，但其第一條規(guī)定，受票方利用他人虛開的增值稅專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款進(jìn)行偷稅的，應(yīng)當(dāng)依照稅收征收管理法及有關(guān)規(guī)定追繳稅款、處以罰款并調(diào)減留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額；第三條規(guī)定，納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票未申報(bào)抵扣稅款應(yīng)當(dāng)依照發(fā)票管理辦法及有關(guān)規(guī)定處罰。這兩條都隱含了進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣之意。

二是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第33號(hào)）（以下稱33號(hào)公告）明確規(guī)定“納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額”。

134號(hào)文發(fā)布于1997年，33號(hào)公告出臺(tái)于2012年，表面看33號(hào)公告發(fā)布在后，并非134號(hào)文的隱含前提。但深入分析，33號(hào)公告同時(shí)廢止了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)）（以下稱192號(hào)文）第二條。該條是關(guān)于虛開代開的增值稅專用發(fā)票的處罰問題，規(guī)定對(duì)納稅人取得虛開代開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法的抵扣憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，33號(hào)公告中相關(guān)規(guī)定實(shí)際上是對(duì)192號(hào)文相關(guān)規(guī)定的承繼，192號(hào)文在邏輯關(guān)系上構(gòu)成了134號(hào)文的隱含前提。

二、法理分析

制定權(quán)限分析?，F(xiàn)行增值稅暫行條例第九條規(guī)定，納稅人購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。即將于2026年起施行的增值稅法規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)憑法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院規(guī)定的增值稅扣稅憑證從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。兩者均對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣作出規(guī)范要求，因此33號(hào)公告中相關(guān)條款應(yīng)被視為國(guó)家稅務(wù)總局“負(fù)責(zé)對(duì)稅收法律法規(guī)執(zhí)行過程中的征管和一般性稅政問題進(jìn)行解釋”的職責(zé)范疇，而非關(guān)于征補(bǔ)稅的創(chuàng)制性規(guī)定。

進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣原理。增值稅法第十四條規(guī)定，按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅的，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額；第十六條規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額是指納稅人購進(jìn)貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅稅額。由此可知，納稅人支付或負(fù)擔(dān)了與上游交易的增值稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。一旦進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，當(dāng)期應(yīng)納稅額就會(huì)增加，納稅人就需要補(bǔ)稅。此時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣實(shí)質(zhì)是補(bǔ)稅或征稅行為，其規(guī)定須符合稅收征收管理法中的相關(guān)條款。

進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的理論分析。稅收征收管理法第三條規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。2025年發(fā)布的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法（修訂征求意見稿）》將其中“依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行”改為“依照行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院的規(guī)定執(zhí)行”；將“不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定”進(jìn)一步拓展為“不得違反法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院的規(guī)定”。因此，33號(hào)公告也應(yīng)符合上述要求。

進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的性質(zhì)分析。結(jié)合征管實(shí)踐看，在增值稅開征初期，虛開增值稅專用發(fā)票的主要目的是騙抵增值稅，此種情形下“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”的規(guī)定屬于對(duì)增值稅稅款的補(bǔ)征收。但隨著時(shí)間推移，征管實(shí)踐中出現(xiàn)了為虛增業(yè)績(jī)、融資貸款、偷逃其他稅種稅款等不以騙抵增值稅為目的的虛開行為，以及農(nóng)產(chǎn)品收購憑證銷售方填寫與實(shí)際情況不符、但其他都符合因而未造成增值稅損失等虛開行為。在此情形下，如果堅(jiān)持不允許納稅人抵扣已承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額，一是與增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣原理不符，政策上導(dǎo)致對(duì)納稅人的重復(fù)征稅，實(shí)踐中補(bǔ)征的稅款很難入庫，形成無法清繳的欠稅；二是與稅收征收管理法第三條相悖，屬于征補(bǔ)稅的創(chuàng)制性規(guī)定；三是符合行政處罰法第二條對(duì)“行政處罰”的定義，以減損權(quán)益或者增加義務(wù)的方式予以懲戒，相對(duì)人權(quán)益受到侵犯但無法救濟(jì)，構(gòu)成行政處罰。

三、處理方式

按照134號(hào)文，對(duì)于取得虛開的增值稅專用發(fā)票行為主要有兩種處理方法。一種是受票方利用他人虛開的增值稅專用發(fā)票向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款的，按照偷稅處理；另一種是受票方取得虛開的增值稅專用發(fā)票未申報(bào)抵扣稅款，依照發(fā)票管理辦法及有關(guān)規(guī)定處罰。基于此，可以將取得虛開的增值稅專用發(fā)票行為按照侵犯法益的不同，在性質(zhì)上細(xì)分為直接侵害增值稅稅款征收的虛開和擾亂發(fā)票管理秩序但并未直接影響國(guó)家稅款的虛開兩大類，并采取差異化措施。對(duì)于前者，由于納稅人未足額支付或負(fù)擔(dān)與上游交易的增值稅額，試圖利用增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，導(dǎo)致國(guó)家增值稅款流失，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為偷稅并依照稅收征收管理法給予嚴(yán)厲懲罰。對(duì)于后者，由于擾亂了發(fā)票管理秩序但未造成國(guó)家應(yīng)收增值稅減少，應(yīng)當(dāng)允許其正常申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，同時(shí)對(duì)其違規(guī)開具或者獲取發(fā)票的行為按違反發(fā)票管理辦法處以行政處罰。當(dāng)然，純粹非法買賣發(fā)票的行為，既損害國(guó)家稅收利益又破壞公平公正的稅收經(jīng)濟(jì)秩序，要結(jié)合刑事手段予以嚴(yán)厲打擊，輔之以必要的行政處罰措施。

簡(jiǎn)而言之，在處理相關(guān)行為時(shí)應(yīng)注重把握侵犯稅款的實(shí)質(zhì)，如果納稅人已完全履行其納稅義務(wù)，即便存在其他形式上的不合規(guī)之處，也不宜簡(jiǎn)單歸類為虛開，而應(yīng)考慮其是否侵犯發(fā)票管理秩序。2024年3月發(fā)布的《最高人民法院 最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號(hào)）對(duì)這一問題進(jìn)一步明確。第十條規(guī)定，為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任。此前，在一些司法判例中也有不少類似判定。例如，安徽省高級(jí)人民法院在魏某、褚某某等虛開增值稅專用發(fā)票案判決書中（〔2022〕皖刑終204號(hào)），對(duì)于被告人虛構(gòu)化工原料采購和成品油銷售等交易事項(xiàng)，并相應(yīng)接受和開具增值稅專用發(fā)票，以使其他公司逃避繳納消費(fèi)稅，并據(jù)此獲得非法收益的行為，二審法院認(rèn)為，虛開的增值稅專用發(fā)票雖然被抵扣，但因上游已經(jīng)繳納增值稅，并沒有造成增值稅稅款損失，對(duì)于意圖偷逃消費(fèi)稅而進(jìn)行的變票虛開行為，不可定性為虛開增值稅發(fā)票，而應(yīng)判定為偷逃消費(fèi)稅。司法機(jī)關(guān)在面對(duì)當(dāng)前較為寬泛的“虛開”定義時(shí)，在理解與掌握上做到了透過現(xiàn)象抓本質(zhì)，通過限縮性解釋，較為有效地化解了因法律條文過于寬泛而引發(fā)的社會(huì)爭(zhēng)議，體現(xiàn)了稅收司法支持經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展的前瞻性。稅務(wù)執(zhí)法也要做到區(qū)別對(duì)待，對(duì)于不同性質(zhì)的虛開行為進(jìn)行不同處理，這也是精確執(zhí)法的要求和體現(xiàn)。