廢舊物資行業(yè)增值稅管理痛點(diǎn)分析——從一則虛開案例談起

編者按：自2008年《關(guān)于再生資源增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2008]157號(hào)）取消了對(duì)廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷售廢舊物資免征增值稅的政策后，廢舊物資回收企業(yè)便陷入了缺少進(jìn)項(xiàng)票而承擔(dān)較大增值稅稅負(fù)的困境，虛開問(wèn)題也愈加嚴(yán)重。2017年以來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在廢舊物資行業(yè)開展稅收專項(xiàng)整治，重點(diǎn)稽查江浙等12省市。安徽、上海等地廢舊鋼鐵虛開發(fā)票問(wèn)題持續(xù)發(fā)酵。結(jié)合廢舊物資回收業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，為解決目前存在的稅負(fù)過(guò)重和虛開問(wèn)題，急需國(guó)家進(jìn)一步調(diào)整和完善相關(guān)的稅收政策，同時(shí)，企業(yè)應(yīng)在開展回收業(yè)務(wù)時(shí)，重視理順交易鏈條和業(yè)務(wù)操作，避免虛開風(fēng)險(xiǎn)。

一、案情簡(jiǎn)介
2012年下半年至2013年初，M環(huán)境科技有限公司為生產(chǎn)銅產(chǎn)品，向一批個(gè)體廢品收購(gòu)人員購(gòu)買工業(yè)廢鋼鐵共約1200噸。由于上述個(gè)體戶不是增值稅一般納稅人，M公司無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票用于增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣。

2013年4月，M公司根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)稅收問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]893號(hào)）精神及行業(yè)的通常做法，與H五金有限公司達(dá)成廢舊物資購(gòu)銷協(xié)議，通過(guò)由H公司收購(gòu)散戶貨物然后轉(zhuǎn)賣M公司的方式，共取得H公司開具的增值稅專用發(fā)票18份，貨物名稱為廢鐵，數(shù)量共931噸。H公司的財(cái)務(wù)人員按稅務(wù)部門的要求對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)制作了財(cái)務(wù)資料入賬，M公司的財(cái)務(wù)人員在收到18份增值稅發(fā)票之后，也制作了相關(guān)財(cái)務(wù)資料入賬，并按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)，抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額291180.28元。

2014年7月，Z市國(guó)稅局稽查局接到舉報(bào)，稱M公司在2013年接受了H公司虛開的增值稅專用發(fā)票。

2015年2月，Z市國(guó)稅局對(duì)M公司分別作出《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)處罰決定書》，決定追繳增值稅291180.28元，罰款291180.28元。

法院判決認(rèn)為，M公司在與H公司無(wú)真實(shí)交易往來(lái)的情況下，讓H公司為其開具增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款，犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處罰金人民幣20萬(wàn)元，其法定代表人犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑4年。

二、案例分析
結(jié)合案件事實(shí)及我國(guó)稅法、刑法關(guān)于虛開發(fā)票的相關(guān)規(guī)定，在上述案例中，我們認(rèn)為，首先，M公司接受H公司開具增值稅專用發(fā)票的行為不應(yīng)定性為虛開；其次，M公司主觀上不具備騙稅目的、客觀上未造成國(guó)家增值稅稅款損失的后果，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。具體分析如下：

（一）國(guó)家稅務(wù)總局原則上認(rèn)可生產(chǎn)企業(yè)不構(gòu)成虛開

在廢舊物資經(jīng)營(yíng)行業(yè)，一些生產(chǎn)企業(yè)通常會(huì)直接從當(dāng)?shù)亟?jīng)營(yíng)廢舊物資回收的個(gè)體人員處實(shí)施采購(gòu)，但由于個(gè)體人員無(wú)法為生產(chǎn)企業(yè)開具增值稅發(fā)票，生產(chǎn)企業(yè)便會(huì)改變交易模式，將廢舊物資經(jīng)營(yíng)企業(yè)作為中間商參與廢舊物資采購(gòu)交易，從而取得相應(yīng)的增值稅發(fā)票。這一發(fā)票開受現(xiàn)象在廢舊物資經(jīng)營(yíng)行業(yè)相當(dāng)普遍。為了解決這一過(guò)程中生產(chǎn)企業(yè)取得發(fā)票行為的定性問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局于2002年10月10日作出《關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)稅收問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]893號(hào)），專門就開具增值稅專用發(fā)票的定性問(wèn)題規(guī)定如下：

“廢舊物資收購(gòu)人員（非本單位人員）在社會(huì)上收購(gòu)廢舊物資，直接運(yùn)送到購(gòu)貨方（生產(chǎn)廠家），廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位根據(jù)上述雙方實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)，向廢舊物資收購(gòu)人員開具廢舊物資收購(gòu)憑證，在財(cái)務(wù)上作購(gòu)進(jìn)處理，同時(shí)向購(gòu)貨方開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票，在財(cái)務(wù)上作銷售處理，將購(gòu)貨方支付的購(gòu)貨款以現(xiàn)金方式轉(zhuǎn)付給廢舊物資收購(gòu)人員。鑒于此種經(jīng)營(yíng)方式是由目前廢舊物資行業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)決定的，且廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位在開具增值稅專用發(fā)票時(shí)確實(shí)收取了同等金額的貨款，并確有同等數(shù)量的貨物銷售，因此，廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位開具增值稅專用發(fā)票的行為不違背有關(guān)稅收規(guī)定，不應(yīng)定性為虛開?！?/font>

根據(jù)上列規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)直接向第三方個(gè)體人員收購(gòu)廢舊物資，廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位滿足下列條件后，即可向生產(chǎn)企業(yè)開出相應(yīng)增值稅專用發(fā)票，不構(gòu)成虛開發(fā)票：
（1）廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位向第三方個(gè)體人員開具廢舊物資收購(gòu)憑證，在財(cái)務(wù)上做購(gòu)進(jìn)處理；
（2）廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位在開出發(fā)票后，在財(cái)務(wù)上做銷售處理；
（3）生產(chǎn)企業(yè)將款項(xiàng)支付給廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位，再由廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位將款項(xiàng)支付給第三方個(gè)體人員；
（4）上列所開具發(fā)票、憑證記載的貨物數(shù)量、金額與真實(shí)交易相一致。

很明顯，國(guó)稅函[2002]893號(hào)充分考慮了廢舊物資行業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，注重廢舊物資購(gòu)銷業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生以及沒有造成國(guó)家巨額稅款損失的事實(shí)，對(duì)有關(guān)行為不認(rèn)定為虛開。既然國(guó)家稅收主管機(jī)關(guān)從行政層面認(rèn)為這種行為不違法，司法機(jī)關(guān)就同一事實(shí)追究刑事責(zé)任則有悖法理。因此，對(duì)于符合國(guó)稅函[2002]893號(hào)規(guī)定的情形，不宜以虛開犯罪論處。在本案中，M公司作為生產(chǎn)企業(yè)從第三方個(gè)體人員收購(gòu)廢鐵后，再讓H公司為其開具增值稅專用發(fā)票的行為基本符合國(guó)稅總局的上列規(guī)定，因此，不應(yīng)將M公司接受H公司開具增值稅專用發(fā)票的行為定性為虛開。

（二）行為人在主觀上具有騙稅目的、在客觀上造成國(guó)家稅款損失的后果是成立虛開犯罪的必要條件

刑法第二百零五條的立法目的在于保障國(guó)家稅收收入，所保護(hù)的法益是國(guó)家稅款，且其法定刑在危害稅收征管秩序罪中系最嚴(yán)厲的刑罰，因此其所對(duì)應(yīng)的評(píng)價(jià)對(duì)象也應(yīng)當(dāng)是具有嚴(yán)重社會(huì)危害性的、給國(guó)家稅款造成了嚴(yán)重?fù)p失的行為，方可符合罪責(zé)性相適應(yīng)原則。因此，在司法審判實(shí)踐和刑法學(xué)理論界均普遍持有的觀點(diǎn)即是行為人在主觀上具有騙稅目的、在客觀上造成國(guó)家稅款損失的后果是成立虛開犯罪的必要條件。

本案中，M公司的行為不應(yīng)以虛開犯罪論處的根本原因就在于，這一行為并不會(huì)給國(guó)家稅款造成任何損失，而且M公司在主觀上沒有騙抵國(guó)家增值稅稅款的目的，相反很有可能是為了實(shí)現(xiàn)其具有正當(dāng)性的對(duì)國(guó)家的稅收債權(quán)而不得已為之的表現(xiàn)?；趶U舊物資行業(yè)經(jīng)營(yíng)的特殊性，M公司向第三方個(gè)人采購(gòu)廢鐵物資后，由于個(gè)體人員無(wú)法開出發(fā)票，導(dǎo)致M公司所應(yīng)享有的對(duì)國(guó)家的稅收債權(quán)無(wú)法實(shí)現(xiàn)，遂按照行業(yè)慣例引入H公司作為中間商參與廢舊物資購(gòu)銷交易，使M公司從H公司取得增值稅專用發(fā)票，以實(shí)現(xiàn)能夠如實(shí)入賬的目的。根據(jù)增值稅的征稅原理，M公司所抵扣的增值稅稅款是其因采購(gòu)廢鐵而應(yīng)當(dāng)取得的對(duì)國(guó)家的稅收債權(quán)，并沒有給國(guó)家稅款造成任何損失，且其主觀上并不具有偷稅的目的，因此不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票論處。

三、廢舊物資行業(yè)增值稅管理問(wèn)題分析
自增值稅政策實(shí)行以來(lái)，為了加強(qiáng)資源的綜合利用、保護(hù)環(huán)境，我國(guó)對(duì)從事廢舊物資經(jīng)營(yíng)的企業(yè)給予了稅收優(yōu)惠政策扶持，先后實(shí)行了先征后返、即征即退、免稅的優(yōu)惠政策。政策的變遷導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式也隨之變化，上文中M公司通過(guò)H公司取得增值稅專用發(fā)票即是稅收政策導(dǎo)向的結(jié)果。

從上表可知，自2008年以來(lái)，廢舊物資回收環(huán)節(jié)增值稅優(yōu)惠政策的取消導(dǎo)致回收環(huán)節(jié)稅負(fù)加重并傳導(dǎo)至生產(chǎn)環(huán)節(jié)，成為廢舊物資行業(yè)虛開案件多發(fā)的重要誘因。其主要表現(xiàn)在：

一是回收企業(yè)難以取得增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，導(dǎo)致其稅負(fù)過(guò)重。廢舊物資回收企業(yè)的原料來(lái)源主要包括兩大方面：一是從眾多的個(gè)體戶手中收購(gòu)廢舊物資，這種回收方式約占回收總量的80%以上，這些個(gè)體人員不能開具增值稅發(fā)票，回收企業(yè)無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。二是從產(chǎn)廢企業(yè)購(gòu)買廢舊物資，此種收購(gòu)比例偏小。在增值稅優(yōu)惠政策取消后，回收企業(yè)向生產(chǎn)企業(yè)銷售物資時(shí)，幾乎是按照銷售額全額繳納17%的增值稅，加上地方附加稅費(fèi)，回收企業(yè)的稅負(fù)遠(yuǎn)高于一般行業(yè)企業(yè)水平。此種情形背離了國(guó)家鼓勵(lì)廢舊物資回收利用的初衷。

二是加工環(huán)節(jié)稅收優(yōu)惠條件嚴(yán)苛，能夠享受優(yōu)惠的企業(yè)有限。《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄》（財(cái)稅[2015]78號(hào)）設(shè)置的條件苛刻、標(biāo)準(zhǔn)過(guò)高，政策覆蓋面窄，只有極少數(shù)利廢企業(yè)能夠滿足要求。從全行業(yè)來(lái)看，加工企業(yè)的整體稅負(fù)也很高。

三是加工環(huán)節(jié)稅收優(yōu)惠難以傳導(dǎo)到回收環(huán)節(jié)的正規(guī)企業(yè)，導(dǎo)致“劣幣驅(qū)逐良幣”。目前，廢舊物資行業(yè)稅收優(yōu)惠政策僅針對(duì)生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)，政策設(shè)計(jì)的初衷是依靠加工環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠傳導(dǎo)到回收環(huán)節(jié)的正規(guī)企業(yè)。但是，由于回收環(huán)節(jié)存在眾多個(gè)體人員，這些個(gè)體人員不用繳納稅收，回收成本更低，他們抬高價(jià)格從產(chǎn)廢者手中收購(gòu)廢舊物資，形成了 “無(wú)票價(jià)”和 “帶票價(jià)”兩種價(jià)格體系，導(dǎo)致正規(guī)回收企業(yè)生存空間受到擠壓，不少企業(yè)紛紛停產(chǎn)或轉(zhuǎn)行。

廢舊物資行業(yè)存在的虛開問(wèn)題，與其行業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)有關(guān)，也與國(guó)家的稅收政策密切相關(guān)。應(yīng)對(duì)虛開問(wèn)題，需要國(guó)家進(jìn)一步調(diào)整和完善相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，同時(shí)對(duì)于回收企業(yè)及生產(chǎn)企業(yè)而言，應(yīng)當(dāng)通過(guò)改進(jìn)交易模式、優(yōu)化交易鏈條、完備交易材料等內(nèi)容，避免虛開發(fā)票的產(chǎn)生。比如上述案例中，M公司與H公司應(yīng)當(dāng)重視增值稅專用發(fā)票的開具程序，在開展具體業(yè)務(wù)時(shí)，H公司應(yīng)當(dāng)與第三方人員簽訂采購(gòu)合同，并于M公司簽訂銷售合同，H公司收取貨款后再支付給第三方，同時(shí)公司應(yīng)當(dāng)監(jiān)督第三方人員供貨的真實(shí)性，防范虛假交易。通過(guò)上述交易流程及操作的完善，理順三方的交易鏈條，保證交易的真實(shí)性，避免虛開風(fēng)險(xiǎn)。