一份判決看廢舊物資行業(yè)“真實業(yè)務發(fā)生”的判斷標準

編者按：廢舊物資回收、農(nóng)產(chǎn)品、中藥藥材收購的業(yè)務都有一個鮮明的特點，即收購對象多為散戶，包括社會人員、農(nóng)戶、藥農(nóng)。而回收企業(yè)是很難從此類人員處取得稅務機關代開的增值稅專用發(fā)票的。這就導致了回收企業(yè)進項抵扣不足的問題。隨著“四小票”之一的廢舊物資專用發(fā)票的取消，這個問題在廢舊物資行業(yè)尤為突出。實踐當中，一些廢舊物資回收企業(yè)通過搭建三方業(yè)務的方式從其他企業(yè)取得發(fā)票，但是被稅務機關、司法機關認定沒有真實交易，從而定性虛開。那么這樣的判斷正確嗎？
一、案情簡介
被告人高某某系安徽省泗縣四通廢舊物資回收有限公司（以下簡稱四通公司）總經(jīng)理，在江蘇省南通等地長期從事廢舊物資收購業(yè)務。

2004年7月，四通公司與寶日公司簽訂廢鋼供應合同，余建祥等人通過四通公司向?qū)毴展句N售廢鋼，由四通公司向?qū)毴展鹃_具發(fā)票，并且收取開票費用。至2006年11月，四通公司共向?qū)毴展鹃_具廢舊物資銷售發(fā)票470份，金額360694013.45元。寶日公司在取得上述發(fā)票后，依10%抵扣率向稅務機關申報抵扣進項稅款36069401.3元。

同年7月至2006年8月間，四通公司高某某、邱某某與東日公司有關負責人商定，在東日公司組織人員收購廢舊鋼鐵后，由四通公司為其開具廢舊物資銷售發(fā)票，供東日公司向稅務機關抵扣稅款，四通公司每噸收取15元的開票費。經(jīng)會計鑒定，四通公司為東日公司共開具廢舊物資銷售發(fā)票325份，金額267544097.71元。東日公司取得上述發(fā)票后，向稅務機關申報抵扣進項稅款26754409.77元。
二、裁判意見對于涉案的兩組交易，二審法院給與了區(qū)別對待。在判決書中寫道：

四通公司與寶日公司的經(jīng)營模式是，兩公司簽有廢鋼購銷合同，寶日公司對于送到該廠廢舊物資，無論對四通公司組織送交，還是其他廢舊物資經(jīng)營人員自行送貨，都將四通公司作為供貨商，并將廢鋼結算清單提供給供貨人，四通公司根據(jù)結算清單向?qū)毴展鹃_出廢舊物資銷售發(fā)票，待寶日公司將貨款匯到四通公司賬戶，由四通公司向廢舊物資經(jīng)營人員支付貨款。四通公司收取貨款總額的7‰或每噸幾十元的費用。該行為應視為有實際業(yè)務發(fā)生。

名義上四通公司向東日公司銷售廢鋼，但并沒有實際從事組織貨源、進貨等收購行為，因此就不能認為四通公司有實際的銷售行為。四通公司將東日公司自行收購廢鋼的碼單收來作收購記賬，再給東日公司開銷售發(fā)票，收取開票費用。東日公司將2.67億余元貨款打到四通公司賬戶，四通公司又將其中1.1億元直接轉回到東日公司，用于支付供貨商的貨款。該行為不能認為兩公司有實際業(yè)務發(fā)生。

綜上，僅對四通公司向東日公司開票的行為判斷為虛開用于抵扣稅款的發(fā)票。
三、華稅觀點（一）寶日業(yè)務與東日業(yè)務的區(qū)別在于資金回流，而僅以資金回流作為判斷沒有真實交易是不恰當?shù)?/strong>

根據(jù)判決書的現(xiàn)時，在寶日業(yè)務與東日業(yè)務中，四通公司均是根據(jù)寶日、東日向供貨人作出的《結算清單》中載明的廢舊物資的品種、數(shù)量來開票、收取開票費用的。而區(qū)別在于寶日業(yè)務中由四通公司向散戶結算貨款，而東日業(yè)務中出現(xiàn)了資金回流，東日公司在收到回流資金后再向散戶支付貨款。

基于此，法院認為寶日業(yè)務屬于應視為有實際業(yè)務發(fā)生，而東日業(yè)務則不能視為有實際業(yè)務發(fā)生。我們認為，而僅以資金回流作為判斷沒有真實交易是不恰當?shù)?。在東日業(yè)務中，回流的資金最終事實上是支付給了實際供貨商，法院對此事實也予以肯定：從經(jīng)濟實質(zhì)上講，貨款回歸供貨人，交易鏈條完整，貨物和資金的最終歸宿無誤，從形式上講，貨款由直接與散戶結算數(shù)量的收購企業(yè)支付，也是出于商業(yè)便利性的考慮，沒有違法民事法律的規(guī)定。而在寶日業(yè)務中，即便最終貨款由四通公司支付，并不意味著四通公司對所有散戶供貨商都知曉，根據(jù)寶日公司的指示支付貨款也存在這樣的可能性。

（二）實踐中法院裁判邏輯的缺陷在于采用了雙重標準

在對比眾多虛開案件，可以發(fā)現(xiàn)法院對“是否存在真實交易”的判斷，有時采取了實質(zhì)性標準，而有時則采取了形式性標準。特別是，當司法機關想要肯定一項交易時，大多只需要該項交易符合形式性判斷標準；而當司法機關想要否定一項交易的真實性時，則會從實質(zhì)與形式兩方面進行批判，不符合兩項當中的任意一項即被認定為不真實交易。這樣的雙重裁判標準帶來的是法律適用的不確定性，并且阻礙了商業(yè)的創(chuàng)新性發(fā)展，也與發(fā)票制度的設置初衷背道而馳。

考察域外稅法經(jīng)驗，有的國家采取了以形式標準為主、以實質(zhì)標準為補充的判斷標準，也有以徹底的實質(zhì)主義為判斷標準，各有所長。那么我國在虛開類案件中判斷是否存在真實交易，以何為判斷標準，亟待立法與司法的明確。

（三）虛開罪應當考察主觀目的與客觀結果

司法機關應當重新審視《最高人民法院研究室<關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復函》（法研[2015]58號）的精神與目的。文件指出：

“虛開增值稅發(fā)票罪的危害實質(zhì)在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，對于有實際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處?！?br />
“虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發(fā)票，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責相適應原則。”

當然，司法機關更要回到立法角度考察虛開罪的成立。從立法目的和立法背景角度考察，虛開罪的規(guī)定源于1995年的《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》。該決定明確指出，“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收，特作如下決定……”據(jù)此可以看到，設立本罪的立法目的就是為了保障國家稅收，打擊侵害國家增值稅稅款的犯罪行為。從法益保護及犯罪本質(zhì)角度考察，任何行為都是因為嚴重侵犯法益才被刑法規(guī)定為犯罪，在此意義上，根本不存在純粹的行為犯，只有嚴重侵犯法益的行為才構成犯罪。所以，只有侵害到虛開罪所要保護的法益的虛開行為，才應定性為該罪名。如果行為人所實施的“虛開”行為對國家增值稅稅款沒有造成侵害，或者沒有產(chǎn)生增值稅稅款損失的危險，則無法充分本罪的客體要件，不具有嚴重的社會危害性，不應受到刑罰處罰的刑法評價。