《稅務(wù)研究》2020年第2期 翟繼光：論我國(guó)新時(shí)代稅收制度的基本特征

論我國(guó)新時(shí)代稅收制度的基本特征

翟繼光  中國(guó)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第2期）

一、稅收法定

黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》）明確提出“落實(shí)稅收法定原則”。截至2019年年底，我國(guó)已經(jīng)完成半數(shù)稅種的立法工作。我國(guó)稅收制度已經(jīng)逐步形成了稅收法定的基本特征。
（一）稅收法定的基本要求與價(jià)值
稅收法定是世界各國(guó)公認(rèn)的稅法首要原則，其基本要求是稅收要素法定、稅收要素明確和稅收要素合憲。稅收要素是稅收制度必須具備的基本構(gòu)成要件，包括納稅人、征稅對(duì)象、稅率、稅收優(yōu)惠、稅收征管等。稅收要素法定也被稱為法律保留，是指由狹義的法律來規(guī)定稅收要素，不允許其他規(guī)范性文件對(duì)稅收要素進(jìn)行規(guī)定。其在實(shí)務(wù)中的基本表現(xiàn)就是通過法律來征稅，禁止由行政機(jī)關(guān)直接開征新稅。稅收要素明確也被稱為禁止空白授權(quán)立法，是指法律對(duì)稅收要素的規(guī)定應(yīng)足夠明確，嚴(yán)格限制行政機(jī)關(guān)的空白授權(quán)立法。稅收要素合憲是指立法機(jī)關(guān)對(duì)稅收要素的規(guī)定，應(yīng)符合憲法的原則及具體條款的明確規(guī)定。
稅收法定是現(xiàn)代民主、法治思想在稅收領(lǐng)域的集中體現(xiàn)，也是國(guó)家治理現(xiàn)代化的重要保證。稅收法定使得納稅人成為稅收立法的主人，納稅人既是稅款的承擔(dān)者，也是稅款的享受者。這種合二為一的特殊身份，使得納稅人不可能為了提高對(duì)稅款的享受而增加自身的稅收負(fù)擔(dān)，也不可能為了減輕自身的稅收負(fù)擔(dān)而降低對(duì)稅款的享受。稅收法定確保了稅收“取之于民，用之于民”，能確保國(guó)家的整體稅負(fù)處于納稅人選擇的最優(yōu)水平。從國(guó)家治理現(xiàn)代化的角度看，稅收法定大大提高了稅收制度的合法性與合理性，提高了納稅人的遵從度，由此可以大大降低稅收征管的成本，最終提升執(zhí)政黨執(zhí)政的合法性和穩(wěn)定性。
（二）我國(guó)稅收法定的實(shí)踐
新中國(guó)成立后，我國(guó)就開始了稅收法定的實(shí)踐。1958年，全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)通過了《農(nóng)業(yè)稅條例》，這是我國(guó)第一部由最高立法機(jī)關(guān)通過的稅法。該法第一條還特別強(qiáng)調(diào)根據(jù)《憲法》第一百零二條“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”的規(guī)定，制定該條例。由此可見，我國(guó)早在二十世紀(jì)五十年代，就已經(jīng)認(rèn)識(shí)到稅收法定的價(jià)值及其基本要求。
改革開放初期，在對(duì)外放開引進(jìn)外資的過程中，我國(guó)更加注重對(duì)稅收法定理論與實(shí)踐的學(xué)習(xí)與尊重，全國(guó)人民代表大會(huì)在1980年通過了《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》和《個(gè)人所得稅法》，1981年通過了《外國(guó)企業(yè)所得稅法》。在立法領(lǐng)域“百?gòu)U待興”的時(shí)期，在尚未完成《憲法》修改之際，全國(guó)人民代表大會(huì)能迅速通過三部稅法，可見對(duì)稅收法定的重視。
2000年通過的《立法法》明確規(guī)定“基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度”只能制定法律，是在憲法性法律的層面對(duì)稅收法定的確認(rèn)。但截至2000年年底，我國(guó)大部分稅種仍然是由國(guó)務(wù)院開征的，并未實(shí)現(xiàn)稅收法定。
2013年，黨的十八屆三中全會(huì)通過的《決定》明確提出了“落實(shí)稅收法定原則”的任務(wù)。為此，全國(guó)人民代表大會(huì) 2015年對(duì)《立法法》進(jìn)行重大修正，進(jìn)一步明確規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。截至2019年8月底，我國(guó)現(xiàn)行征收的18個(gè)稅種中，已經(jīng)有企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、車船稅、環(huán)境保護(hù)稅、船舶噸稅、煙葉稅、車輛購(gòu)置稅、耕地占用稅和資源稅9個(gè)稅種實(shí)現(xiàn)了法定，還有土地增值稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、增值稅、消費(fèi)稅5個(gè)稅種的立法草案已經(jīng)向社會(huì)公開征求意見，隨時(shí)可以進(jìn)入全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)的審議程序。可以說，我國(guó)正在朝著全面落實(shí)稅收法定原則的目標(biāo)快速前進(jìn)，有望在2020年年底基本實(shí)現(xiàn)稅收法定。
（三）稅收法定在我國(guó)的進(jìn)一步落實(shí)
在落實(shí)稅收法定原則的過程中，我國(guó)出現(xiàn)了比較明顯的“平移立法”現(xiàn)象，即全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)將國(guó)務(wù)院現(xiàn)行稅收暫行條例的主要內(nèi)容基本不變地上升到稅收法律。筆者認(rèn)為，“平移立法”雖有形式主義之嫌，但其可以在較短的時(shí)間內(nèi)完成“落實(shí)稅收法定原則”的任務(wù)，可以最大限度地減少在“落實(shí)稅收法定原則”過程中給納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來的不便，同時(shí)也表明了國(guó)務(wù)院的稅收暫行條例質(zhì)量較高、全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)對(duì)國(guó)務(wù)院稅收立法工作的高度認(rèn)可。因此，“平移立法”在整體上是歷史的進(jìn)步。
筆者認(rèn)為，現(xiàn)行的“平移立法”模式可以在以下兩個(gè)方面進(jìn)一步完善 ：第一，將稅法與實(shí)施條例合二為一。我國(guó)現(xiàn)行稅收立法的基本特點(diǎn)是，稅法的規(guī)定比較原則，具體制度主要由國(guó)務(wù)院制定的實(shí)施條例規(guī)定。這種模式相當(dāng)于將全國(guó)人民代表大會(huì)的部分稅收立法權(quán)分配給了國(guó)務(wù)院，一方面不利于落實(shí)稅收法定原則，另一方面也不利于提高稅法的穩(wěn)定性與權(quán)威性。因此，對(duì)于一些制度比較成熟的稅種，建議將稅法與實(shí)施條例合二為一，即只制定一部?jī)?nèi)容豐富的稅法，不再制定實(shí)施條例。對(duì)稅法部分條款的解釋可以由財(cái)政部與稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文來完成。第二，建立稅法解釋的體系，完善全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)、國(guó)務(wù)院和最高人民法院解釋稅法的制度。根據(jù)《憲法》和《立法法》的規(guī)定，全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)、國(guó)務(wù)院和最高人民法院都有權(quán)解釋稅法，但目前，全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)和國(guó)務(wù)院基本未行使這一權(quán)力，最高人民法院也僅限于在稅收犯罪領(lǐng)域?qū)Α缎谭ā愤M(jìn)行解釋，基本未對(duì)稅法進(jìn)行解釋。其實(shí)，稅法解釋可以分為稅收專業(yè)知識(shí)與技術(shù)領(lǐng)域的解釋以及法律專業(yè)知識(shí)與技術(shù)領(lǐng)域的解釋。對(duì)于純法律問題，全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)、國(guó)務(wù)院和最高人民法院的解釋更加權(quán)威，更能增強(qiáng)稅法解釋的權(quán)威性和穩(wěn)定性。對(duì)于稅收專業(yè)問題，則可由財(cái)政部與稅務(wù)總局等部門進(jìn)行解釋。
隨著我國(guó)現(xiàn)行的18個(gè)稅種在形式上實(shí)現(xiàn)稅收法定，未來需要做的就是全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)要加強(qiáng)對(duì)稅收立法的研究，要更大膽地采納廣大納稅人的立法建議，努力在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)稅收法定，充分發(fā)揮稅收法定在促進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化中的重要作用。

二、合理分權(quán)

黨的十八屆三中全會(huì)通過的《決定》提出“建立現(xiàn)代財(cái)政制度，發(fā)揮中央和地方兩個(gè)積極性”的任務(wù)；黨的十八屆四中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問題的決定》明確提出“完善不同層級(jí)政府特別是中央和地方政府事權(quán)法律制度”的任務(wù)。在上述思想的指導(dǎo)下，我國(guó)近幾年制定的稅法中均給予省級(jí)人民代表大會(huì)及政府適當(dāng)?shù)亩惵蚀_定權(quán)和稅收優(yōu)惠確定權(quán)，合理劃分中央與地方在稅收立法與征管中的權(quán)力已經(jīng)逐步成為我國(guó)稅收制度的基本特征。
（一）合理分權(quán)在當(dāng)代中國(guó)的現(xiàn)實(shí)意義
分權(quán)與集權(quán)是對(duì)立統(tǒng)一的，任何國(guó)家都沒有絕對(duì)的集權(quán)，也沒有絕對(duì)的分權(quán)，二者總是維持在一定的限度內(nèi)，從而實(shí)現(xiàn)國(guó)家利益的最大化。從各國(guó)稅收立法現(xiàn)狀看，聯(lián)邦制國(guó)家均給予地方足夠的稅收立法權(quán)，包括開征與廢止稅收的權(quán)力，學(xué)術(shù)界一般稱為財(cái)政聯(lián)邦主義。單一制國(guó)家中大部分也賦予地方稅收立法權(quán)，但地方的權(quán)力遠(yuǎn)小于聯(lián)邦制國(guó)家，學(xué)術(shù)界一般稱之為分稅制。我國(guó)屬于單一制國(guó)家中賦予地方較小稅收立法權(quán)的國(guó)家，實(shí)踐證明，這一制度設(shè)計(jì)基本符合中國(guó)國(guó)情，基本滿足了中國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要。
在一定歷史階段，強(qiáng)調(diào)集權(quán)還是強(qiáng)調(diào)分權(quán)，主要看哪一制度更能提高稅收運(yùn)行的效率。目前，無論是理論界還是實(shí)務(wù)界均難以就哪種模式更有利于提高當(dāng)前中國(guó)稅收運(yùn)行的效率提出令人信服的論證，因此，進(jìn)行一些必要的試點(diǎn)和嘗試是值得肯定的。
（二）合理分權(quán)在我國(guó)現(xiàn)行稅收立法中的體現(xiàn)
黨的十九屆四中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于堅(jiān)持和完善中國(guó)特色社會(huì)主義制度、推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定》明確提出“健全充分發(fā)揮中央和地方兩個(gè)積極性體制機(jī)制”。在稅收立法權(quán)的配置上，我國(guó)也是一直堅(jiān)持充分發(fā)揮中央和地方兩個(gè)積極性的原則，特別是十八屆三中全會(huì)以后的稅收立法，更是比較注重給地方配置適當(dāng)?shù)亩愂樟⒎?quán)。如2016年通過的《環(huán)境保護(hù)稅法》第六條將應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額的確定和調(diào)整權(quán)賦予了省級(jí)人民政府及同級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)，第九條將增加同一排放口征收環(huán)境保護(hù)稅的應(yīng)稅污染物項(xiàng)目數(shù)的權(quán)力賦予了省級(jí)人民政府及同級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)；2018年修正后的《個(gè)人所得稅法》第五條將對(duì)特定納稅人減征個(gè)人所得稅的權(quán)力賦予了省級(jí)人民政府；2018年通過的《耕地占用稅法》第四條、第十二條將各地區(qū)耕地占用稅適用稅額的確定權(quán)賦予了省級(jí)人民政府及同級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)，第五條將提高稅額的權(quán)力賦予了省級(jí)人民政府；2019年修正的《車船稅法》第二條將車輛具體適用稅額的確定權(quán)賦予了省級(jí)人民政府，第五條將對(duì)特定車船減免稅的權(quán)力賦予了省級(jí)人民政府。
由此可見，我國(guó)現(xiàn)行稅收立法賦予地方的稅收立法權(quán)僅限于在法定幅度內(nèi)確定具體稅率以及在一定范圍內(nèi)確定減免稅。在我國(guó)大力建設(shè)社會(huì)主義統(tǒng)一市場(chǎng)、破除地方保護(hù)主義的階段，賦予地方上述稅收立法權(quán)整體上是適當(dāng)?shù)?。但在不破壞社?huì)主義統(tǒng)一市場(chǎng)、不會(huì)導(dǎo)致地方保護(hù)主義的前提下，是否可以就某個(gè)或某些稅種賦予地方更大的稅收立法權(quán)也是可以研究與嘗試的。
（三）未來中國(guó)合理分權(quán)的界限
就我國(guó)目前開征的18個(gè)稅種看，屬于地方稅且賦予地方較大稅收立法權(quán)不會(huì)破環(huán)全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)、不會(huì)導(dǎo)致地方保護(hù)主義、納稅人很難尋租避稅的稅種主要有耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅和契稅。這4個(gè)稅種均和不動(dòng)產(chǎn)有關(guān)，納稅人擁有上述應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)后均無法流動(dòng)，但可以通過轉(zhuǎn)讓和購(gòu)買的方式進(jìn)行間接流動(dòng)。上述4個(gè)稅種中，耕地占用稅已經(jīng)完成立法，并未賦予地方較大稅收立法權(quán)。由于耕地領(lǐng)域進(jìn)行宏觀調(diào)控的空間不大，目前賦予地方合理確定稅額和適當(dāng)減免稅的權(quán)力是適當(dāng)?shù)?。但城?zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅和契稅涉及對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的宏觀調(diào)控，各地房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展?fàn)顩r差異也比較大，適宜賦予地方較大的稅收立法權(quán)。
我國(guó)在房產(chǎn)稅領(lǐng)域，實(shí)際上已經(jīng)開始了地方立法的試點(diǎn)，即2011年上海和重慶對(duì)個(gè)人擁有的非營(yíng)業(yè)用住房試點(diǎn)開征房產(chǎn)稅。由于該試點(diǎn)的地域范圍和征稅對(duì)象都比較窄，難以對(duì)適當(dāng)提高地方稅收立法權(quán)是否會(huì)提升中國(guó)稅收運(yùn)行的效率進(jìn)行準(zhǔn)確判斷，未來仍有必要進(jìn)一步推進(jìn)試點(diǎn)改革。
建議在正在起草的“房地產(chǎn)稅法”中，增加擴(kuò)大地方稅收立法權(quán)試點(diǎn)的內(nèi)容。即將對(duì)個(gè)人擁有的非營(yíng)業(yè)用住房是否開征房地產(chǎn)稅、如何征收房地產(chǎn)稅的權(quán)力賦予省級(jí)人民代表大會(huì)，省級(jí)人民代表大會(huì)可以根據(jù)所轄各地的發(fā)展情況，再將相關(guān)權(quán)力賦予下一級(jí)人民代表大會(huì)。如果試點(diǎn)效果比較好，城鎮(zhèn)土地使用稅和契稅均可以將是否開征以及具體稅收要素的確定權(quán)賦予地方人民代表大會(huì)，一方面減輕全國(guó)人民代表大會(huì)和國(guó)務(wù)院稅收立法的負(fù)擔(dān)，另一方面也利于充分調(diào)動(dòng)地方稅收立法的積極性。

三、實(shí)質(zhì)公平

黨的十八屆三中全會(huì)通過的《決定》提出了“統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)、促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)”的稅收立法原則，《中共中央關(guān)于堅(jiān)持和完善中國(guó)特色社會(huì)主義制度、推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定》提出“以良法保障善治” “健全社會(huì)公平正義法治保障制度”的任務(wù)。我國(guó)近幾年的稅收立法，在強(qiáng)調(diào)形式公平的基礎(chǔ)上，越來越注重納稅人之間實(shí)際稅負(fù)的公平，實(shí)質(zhì)公平的理念逐漸成為我國(guó)稅收制度的基本特征。
（一）實(shí)質(zhì)公平與形式公平的權(quán)衡
公平是法律追求的價(jià)值目標(biāo)之一，分為實(shí)質(zhì)公平與形式公平。實(shí)質(zhì)公平與形式公平并不矛盾，真正的形式公平肯定要考慮實(shí)質(zhì)公平的要求，而真正的實(shí)質(zhì)公平也必然符合形式公平的標(biāo)準(zhǔn)。我們要做的是如何更好地實(shí)現(xiàn)二者的平衡。
稅收領(lǐng)域公平的標(biāo)準(zhǔn)是稅收負(fù)擔(dān)能力。根據(jù)稅收負(fù)擔(dān)能力設(shè)計(jì)稅收制度的原則也稱為量能課稅原則。在衡量稅收負(fù)擔(dān)能力時(shí)，既要考慮形式標(biāo)準(zhǔn)，也要考慮實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，并盡量實(shí)現(xiàn)二者的統(tǒng)一。稅收負(fù)擔(dān)能力的衡量主要體現(xiàn)在計(jì)稅依據(jù)和稅率兩個(gè)要素中。比例稅率通常被認(rèn)為主要遵循形式公平原則，而累進(jìn)稅率則被認(rèn)為主要遵循實(shí)質(zhì)公平原則，并且由于累進(jìn)稅率可以在級(jí)次的數(shù)量和級(jí)距上做文章，可以實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平和形式公平的完美結(jié)合。在這一認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上，稅法中應(yīng)大量采用累進(jìn)稅率，而不應(yīng)僅在極個(gè)別稅種中適用。在計(jì)稅依據(jù)中如何實(shí)現(xiàn)形式公平與實(shí)質(zhì)公平的結(jié)合更加復(fù)雜，而民主程序是實(shí)現(xiàn)這一結(jié)合的主要保障。民主程序可以提出更多的新思想、新設(shè)計(jì)，可以更加接近兩種公平的完美結(jié)合。如我國(guó)個(gè)人所得稅中的個(gè)別扣除項(xiàng)目，對(duì)窮人和富人的差別考慮不足，在扣除標(biāo)準(zhǔn)上差別不大，主要遵循形式公平原則。如子女教育扣除、贍養(yǎng)老人扣除對(duì)工薪階層的意義很大，對(duì)特別富裕的人意義較小。
（二）我國(guó)現(xiàn)行稅收立法對(duì)實(shí)質(zhì)公平的遵循
我國(guó)現(xiàn)行稅收立法越來越重視對(duì)實(shí)質(zhì)公平的遵循，主要表現(xiàn)在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅上。2008年1月1日實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》將企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一為25%，對(duì)小型微利企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱“小微企業(yè)”）給予20%的優(yōu)惠稅率。隨后，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局在經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)后，不斷降低小微企業(yè)的實(shí)際稅率。自2010年開始，年應(yīng)納稅所得額低于3萬(wàn)元的小微企業(yè)實(shí)際稅率降低為10%。自2012年起，將年應(yīng)納稅所得額的標(biāo)準(zhǔn)由3萬(wàn)元分別提高至6萬(wàn)元、10萬(wàn)元、20萬(wàn)元、30萬(wàn)元、50萬(wàn)元、100萬(wàn)元。自2019年起，將年應(yīng)納稅所得額的標(biāo)準(zhǔn)提高至300萬(wàn)元，且對(duì)100萬(wàn)元以內(nèi)的部分，實(shí)際稅率降至5%，超過100萬(wàn)元至300萬(wàn)元的部分實(shí)際稅率降至10%。上述實(shí)際稅率的不斷降低明顯是在追求實(shí)質(zhì)公平，但也以破壞形式公平作為代價(jià)。
我國(guó)2018年修正的《個(gè)人所得稅法》將四項(xiàng)所得改為綜合征收，同時(shí)增加了六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，朝實(shí)質(zhì)公平原則邁進(jìn)了一大步。但我國(guó)《個(gè)人所得稅法》在追求實(shí)質(zhì)公平的改革過程中，形式公平的色彩仍然很重。比如，在個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額的確定上，低收入者和高收入者的扣除標(biāo)準(zhǔn)是相同的。如果將社會(huì)群體分為低收入群體、中等收入群體和高收入群體的話，2018年個(gè)人所得稅改革，對(duì)低收入群體和高收入群體的影響較小，但對(duì)中等收入群體有較大影響，改革后大部分中等收入群體的稅負(fù)明顯降低。
（三）未來如何進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)稅收立法的實(shí)質(zhì)公平
根據(jù)上文的論述，我們可以得出這樣的結(jié)論，我國(guó)的稅收立法在不斷追求實(shí)質(zhì)公平，但一方面破壞了形式公平，另一方面仍然存在初衷與目的的背離。破解的主要方法，就是在設(shè)計(jì)相關(guān)稅收制度時(shí)，要始終以實(shí)質(zhì)公平與形式公平相統(tǒng)一為指導(dǎo)思想。
以上述企業(yè)所得稅稅率的改革為例，首先要從實(shí)質(zhì)公平和形式公平相統(tǒng)一的高度進(jìn)行認(rèn)識(shí)，即對(duì)小微企業(yè)實(shí)行低稅率并非稅收優(yōu)惠，而是量能課稅原則的本質(zhì)要求。小微企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)能力本來就比大中型企業(yè)低，無論根據(jù)形式公平還是實(shí)質(zhì)公平的要求，均應(yīng)適用較低稅率，至于較低稅率應(yīng)為多少，是可以討論的。在小微企業(yè)內(nèi)部是否還需要進(jìn)一步分類，即利潤(rùn)100萬(wàn)元的企業(yè)和利潤(rùn)300萬(wàn)元的企業(yè)是否需要區(qū)別對(duì)待，也是可以研究的。在這一思想指導(dǎo)下，企業(yè)所得稅稅率應(yīng)當(dāng)實(shí)行累進(jìn)稅率，針對(duì)微型企業(yè)、小型企業(yè)、中型企業(yè)和大型企業(yè)分別設(shè)計(jì)稅率，其中對(duì)稅率的調(diào)整權(quán)可以賦予國(guó)務(wù)院。全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)負(fù)責(zé)確定什么是形式公平，國(guó)務(wù)院負(fù)責(zé)確定什么是實(shí)質(zhì)公平，這樣就實(shí)現(xiàn)了形式公平與實(shí)質(zhì)公平的完美結(jié)合，也是具有新時(shí)代中國(guó)特色的稅收法定原則的具體要求。
再以上述個(gè)人所得稅改革為例，不僅在稅率上要體現(xiàn)出貧富差異，在計(jì)稅依據(jù)上也應(yīng)當(dāng)有所體現(xiàn)。即低收入者在計(jì)稅依據(jù)的調(diào)整上也能獲益，中等收入者在計(jì)稅依據(jù)的調(diào)整上獲益最大，高收入者在計(jì)稅依據(jù)的調(diào)整上不獲益。未來可以考慮如下改革：年收入在6萬(wàn)元以下的納稅人，不僅免納個(gè)人所得稅，還能獲得國(guó)家在各方面給予的補(bǔ)貼（主要體現(xiàn)為低收入補(bǔ)貼），上述補(bǔ)貼使得納稅人的年收入盡量接近6萬(wàn)元。為了在低收入群體內(nèi)部體現(xiàn)公平，補(bǔ)貼的數(shù)額也應(yīng)根據(jù)其收入水平保持一定的差異，在國(guó)家財(cái)力充足的前提下，可以實(shí)現(xiàn)所有低收入者的年收入均達(dá)到6萬(wàn)元，如財(cái)力不足，則根據(jù)低收入者的年收入與6萬(wàn)元之間差額的一定比例予以補(bǔ)貼。年收入超過6萬(wàn)元的享受專項(xiàng)附加扣除，為確保該項(xiàng)扣除僅為中等收入群體享受，可以規(guī)定年收入超過100萬(wàn)元的不享受專項(xiàng)附加扣除。為防止制度設(shè)計(jì)的簡(jiǎn)單粗暴，也可以設(shè)定為年收入超過100萬(wàn)元的，逐步遞減享受專項(xiàng)附加扣除，直至不享受。至于上述標(biāo)準(zhǔn)是100萬(wàn)元還是80萬(wàn)元，可以通過民主程序予以確定。
新時(shí)代中國(guó)稅收制度需要在稅收法定、合理分權(quán)、實(shí)質(zhì)公平的道路上繼續(xù)前進(jìn)，也應(yīng)當(dāng)逐步建立起自己的“新時(shí)代中國(guó)特色”特征，在稅收法定的前提下，在中央與地方之間合理分權(quán)，最終實(shí)現(xiàn)全體納稅人之間的實(shí)質(zhì)公平。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第2期。）