《稅務研究》2020年第6期：重構我國特別消費稅制度的理論探討

重構我國特別消費稅制度的理論探討

朱為群 劉林林
上海財經大學公共經濟與管理學院

一、特別消費稅制度重構的必要性
本文所探討的特別消費稅是指具有特別征收目的或以特別消費行為作為征收對象的消費稅。我國現(xiàn)實中的特別消費稅不僅包括消費稅稅種，也包括具有消費稅屬性的其他稅種（本文第二部分詳細闡述）。

黨的十八屆三中全會提出：“全面深化改革的總目標是完善和發(fā)展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化?！碧貏e消費稅作為整個稅制體系的重要組成部分，也是推進國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的重要一環(huán)。但我國特別消費稅制度存在稅種定位不清晰、征稅目的導向不明確和收支關聯(lián)原則缺失等制度建構問題。在經濟增速放緩、減稅和增支壓力疊加的當下，迫切需要確定稅制改革的長期發(fā)展方向、目標及戰(zhàn)略。當前國內學術界對于特別消費稅制度的研究，主要集中在征稅范圍、稅率調整和征管方面，也有部分研究聚焦中央與地方對特別消費稅的收入劃分，而對以目的正當性原則和收支關聯(lián)原則為導向的制度構建缺乏必要的關注。

（一）以正當性原則構建特別消費稅制度有利于推進國家治理體系現(xiàn)代化

稅收法律法規(guī)作為國家治理體系的一個重要組成部分，發(fā)揮著獨特的作用。國家治理體系的現(xiàn)代化要求國家制定的稅收法律法規(guī)符合現(xiàn)代財政制度要求的正當性原則?，F(xiàn)代財政制度的構建需要凸顯正當性原則的運用。稅收正當性原則包括征稅目的正當和征稅程序正當兩方面。正當?shù)奶貏e消費稅制度是指基于正當?shù)恼鞫惸康暮驼數(shù)恼鞫惓绦蚨⑵饋淼南M稅法律法規(guī)?；谡斝栽瓌t建構的稅收制度能夠充分體現(xiàn)現(xiàn)代國家制度下的稅收公平觀，這是因為征稅目的的正當性是稅制構建的基礎，也是稅收制度體現(xiàn)公平公正的方向性指引，有利于理順法治國家與公民間的權利與義務關系。因此，以正當性原則重構特別消費稅制度，有助于實現(xiàn)中國特色社會主義公平制度的建構。

（二）以收支關聯(lián)原則構建特別消費稅制度有利于推進國家治理能力現(xiàn)代化

國家治理能力反映的是在既有的制度安排下，政府管理社會各方面事務的能力，強調的是在既定權利與義務關系下，應有效地實現(xiàn)權利與義務的對等。收支關聯(lián)原則是目的正當性原則和受益原則在稅收制度中的進一步體現(xiàn)。征稅目的正當性原則要求不僅征稅目的要具有合理性，而且要求相應的支出也應與征稅目的相一致。受益原則要求稅收負擔與支出受益之間具有邏輯上的對應性和數(shù)量上的一致性，即納稅人繳納或負擔的稅收與其享受到的公共服務是對等或成正比的。按照收支關聯(lián)原則構建稅制，不僅能保護納稅人權利，而且可以保障公共服務的資金供給，實現(xiàn)納稅義務與公共支出利益的完全對接。

按照征收目的是否具有普遍性，稅收可以分為一般目的稅和特別目的稅。就一般目的稅而言，收支對應是在整體上，而不具有針對性，是向所有人收稅并用于所有人，即普收普支。就特別目的稅而言，收支關聯(lián)原則應受到不同征稅目的的特殊性約束，因而其收支對應范圍應具有針對性而不是普遍性。特別消費稅由于其征稅目的的不同，要求將其收入用于符合其征稅目的的支出項目，從而從收支兩方面貫徹征稅目的。這種基于特殊征稅目的的收支關聯(lián)，要求建立以特殊征稅目的為導向的專項基金，實行?？顚Ｓ?。從國家財政治理能力現(xiàn)代化的要求看，現(xiàn)代國家財政制度應該把基于一般目的的收支與基于不同特殊目的的收支加以區(qū)分，形成一般公共財政體系和特別公共財政體系。我國現(xiàn)行預算法將國家財政收支劃分為一般公共預算、政府性基金預算、社會保險基金預算和國有資本經營預算，就是遵循了這樣的基本原理。以收支關聯(lián)原則構建特別消費稅制度，是進一步優(yōu)化或完善一般公共預算和政府性基金預算制度的重要體現(xiàn)。

總之，基于正當性原則和收支關聯(lián)原則構建的特別消費稅制度，不僅有助于國家財政治理體系與財政治理能力的提升，而且有利于實現(xiàn)兩者的有機銜接。


二、基于目的正當性原則的特別消費稅制度重構
基于目的正當性原則重構特別消費稅制度，需要關注我國現(xiàn)行特別消費稅制度存在的性質界定不清、征稅目的不明和稅制歸類不合理三個主要問題，采取相應的改革對策。

（一）厘清特別消費稅的制度性質

在我國現(xiàn)行稅制中，并沒有稱為特別消費稅的稅種。從概念上說，消費稅是以消費品或消費行為為征稅對象，以消費支出的數(shù)量或金額為計稅依據而計算征收的一類稅，與所得稅和財產稅并列，依據征稅范圍的寬窄可以分為一般消費稅和特別消費稅。其中，一般消費稅是指對消費品和消費行為普遍征收的一種稅收，例如，我國的增值稅是對包括商品消費和服務消費在內的所有消費征收的稅收。特別消費稅是針對某些特定消費品或消費行為征收的稅收。在我國歷史上，帶有特別消費稅性質的稅種比較多，但稱為“特別消費稅”的并不多。1951年政務院公布的《特種消費行為稅暫行條例》，1989年國家稅務局頒布的《國家稅務局關于對小汽車征收特別消費稅有關問題的規(guī)定》（國稅流字〔1989〕112號）等法規(guī)，都有特別消費稅的提法。1993國務院頒布《中華人民共和國消費稅暫行條例》后，“特別消費稅”就少見于正式法律法規(guī)文本。當然，這并不表明我國稅制中具有特別消費稅性質的稅種就只有消費稅。

對照特別消費稅的特征我們可以發(fā)現(xiàn)，我國現(xiàn)行稅制中有不少稅種具有特別消費稅的性質。在我國現(xiàn)行18個稅種中，除了企業(yè)所得稅和個人所得稅兩種所得稅以及耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產稅、車船稅和船舶噸稅五種財產稅以外，其余11種稅都帶有消費稅的特征。從征稅目的是否具有特殊性以及征稅范圍的廣度看，除了增值稅符合一般消費稅的特征外，其余稅種都具有特別消費稅的性質。城市維護建設稅雖然征收范圍與增值稅相同，可以作為一般消費稅，但由于其具有特殊征收目的，因此仍然屬于特別消費稅。資源稅雖然不是直接對消費品征稅，但由于其征稅對象是特定貨物，其計稅依據是交易流量，且最終由消費者承擔，因此也屬于特別消費稅的范疇。至于關稅、車輛購置稅、契稅和煙葉稅，都是對特別消費品的征收，因而也都具有特別消費稅的屬性。

然而，對于印花稅、環(huán)境保護稅和土地增值稅的稅種屬性，需要給予特別說明。印花稅是以合同、產權轉移書據、營業(yè)賬簿和權利、許可證照等四類憑證為征稅對象，以應稅憑證的數(shù)量或者所記載的金額為計稅依據的稅種。就合同和產權轉移書據的計稅依據是交易金額而言，這部分稅目的印花稅在性質上屬于消費稅；就營業(yè)賬簿的計稅依據是實收資本和資本公積金而言，這個稅目的印花稅屬于財產稅性質。因而準確地說，印花稅是一種兼具消費稅和財產稅性質的稅種。當然，如果考慮到印花稅收入主要來自于合同和產權轉移書據的貢獻，可以把印花稅歸入消費稅。環(huán)境保護稅的性質界定可以采取排除法，即它既不是所得稅，也不是財產稅，因此就只能是消費稅。雖然環(huán)境保護稅的征稅對象是由人類的活動而產生的污染，并非通常意義上的消費，但污染可以理解為人類對環(huán)境資源的消費。環(huán)境保護稅征稅對象的消費屬性再加上其征收目的的特殊性，使其成為一種特別消費稅。至于土地增值稅的屬性，則有不同的爭論。有人可能會把它視為財產稅，但由于其計稅依據是交易流量而不是存量，因此不屬于財產稅。有人認為它是一種超額利潤稅，但它并未嚴格遵循所得稅關于扣除項目的原則，例如沒有考慮人力資本的投入和固定資產的折舊等扣除，因而其增值額并非是所得額。由于土地增值稅與銷售行為直接掛鉤，且其計稅依據是以轉讓不動產取得的收入為主要基礎并進而按規(guī)定給予一定的扣除，其稅收負擔最終也會歸屬于消費者，因此本質上仍然屬于特別消費稅。

（二）明確特別消費稅的征收目的

根據上文論述，在我國18個稅種中，具有特別消費稅性質的稅種多達10個。這些稅種都是在普遍征收增值稅的基礎上另外設置的，因而都與增值稅存在重復征收的情況。從稅制設計的角度看，這些重復征收的稅種是否具有合理性，需要考量其征收目的的正當性。

征稅目的是稅種設置的基本前提。理論上，征稅目的無外乎取得財政收入和體現(xiàn)特別調控政策目的兩大類。雖然任何一種稅都能同時體現(xiàn)這兩種目的，但應該有所側重和區(qū)別。有的稅種主要實現(xiàn)籌集財政收入的目的，有的稅種則主要體現(xiàn)國家的特殊政策目的，而且不同的稅種應該有不同的政策目標，這樣就能在稅種之間形成政策互補，最終實現(xiàn)稅收制度整體上的政策目標協(xié)同。而且，這些不同稅種的特殊政策目標應該是明確和基本穩(wěn)定的，并能在實踐中得以貫徹落實。

從我國目前現(xiàn)實看，特別消費稅的制度重構需要解決征稅目的不明確的問題。除了環(huán)境保護稅、城市維護建設稅和土地增值稅明確表述立法目的外，其余7個特別消費稅類稅種（消費稅、資源稅、契稅、車輛購置稅、關稅、煙葉稅、印花稅）都沒有明確表述征稅目的?？梢哉f，在我國稅收立法層面，征稅目的缺失是一個比較普遍的現(xiàn)象。這種現(xiàn)象背后的原因可能是多方面的。但是，征稅目的或立法宗旨的缺失與稅收法定原則是不相吻合的。缺乏明確的征稅目的，就會在源頭上導致稅收的正當性受到影響，不利于納稅人理解和尊重立法意圖，也不符合國家治理能力現(xiàn)代化的要求。因此，明確不同稅種的征稅目的，是重構我國特別消費稅制度需要解決的首要問題。

（三）整合簡并特別消費稅的稅種類別

在解決了特別消費稅征稅目的“有沒有”的問題后，進而要考量這些目的“是否正當”的問題。這就要對現(xiàn)行特別消費稅的征稅目的加以認真研究，并采取不同措施，重構特別消費稅體系。對于征稅目的相同或類似的稅種，可以考慮合并；對于征稅目的不合理或者難以體現(xiàn)的稅種，應該取消 ；對于征稅目的合理的稅種予以保留。

雖然現(xiàn)實中征稅的特殊目的可能是多種多樣的，但在理論上，合理的特殊征稅目的大致可以歸為四大類：健康保護——出于健康保護的目的而對有害人類健康的消費品征稅；環(huán)境保護——出于環(huán)境保護目的而對有損環(huán)境的消費行為征稅；產業(yè)調節(jié)——出于產業(yè)調節(jié)目的而對進口產品和其他特殊產品或服務征稅；收入再分配——雖然收入再分配的政策目標通常是由所得稅和財產稅來體現(xiàn)，但對高收入者消費的奢侈品征收消費稅也能體現(xiàn)這種目的。

在我國現(xiàn)行特別消費稅體系中，資源稅、環(huán)境保護稅、車輛購置稅以及消費稅中的部分稅目（成品油、鞭炮焰火、實木地板、木質一次性筷子、電池、涂料、小汽車和摩托車等）具有環(huán)境保護的政策目的，可以歸為環(huán)境保護類特別消費稅；消費稅的部分稅目（煙、白酒）具有保護健康的政策目的；關稅和煙葉稅能體現(xiàn)國家的產業(yè)調節(jié)政策，可以歸為產業(yè)調節(jié)類稅收；消費稅的部分稅目（高檔手表、高檔化妝品、高爾夫球及球具、豪華小汽車、游艇）和對高檔住宅征收土地增值稅體現(xiàn)收入再分配的特殊政策目的，可以歸為奢侈消費類稅收。其他沒有明確征稅目的的稅種（如印花稅）應該作相應的改革。例如，印花稅可以取消對大部分稅目的征收，只保留證券交易的征稅，相應更名為證券交易印花稅。此外，城市維護建設稅可以改為地方附加稅，用于地方一般公共預算支出，而不再限定為城市維護建設用途。




三、基于收支關聯(lián)原則的特別消費稅制度重構
（一）建立特別消費稅收支關聯(lián)專項基金的意義

在按照征稅目的重新整合特別消費稅體系后，需要進一步按照收支關聯(lián)原則建立相應的專項基金，以保證這些特殊目的既能在稅收征收中體現(xiàn)，也能在支出使用中落實，從收支兩個方面保證征稅目的充分體現(xiàn)。如果不在支出上體現(xiàn)征稅目的的正當性，很可能會因為特殊征稅目的與實際支出項目的不符合而導致其正當性的偏離。世界衛(wèi)生組織曾經建議，各國政府應從煙草稅所得的政府稅收中指定資金的專門用途，一部分可用來推動控煙活動，如實施戒煙規(guī)劃、進行吸煙有害健康的廣告宣傳和開展與吸煙有關的癌癥研究，另一部分用于其他相關的醫(yī)療保障支出。他們認為，增加煙草稅是“一石二鳥”的辦法，在通過征稅減少煙草消費進而預防疾病的同時，還可以向醫(yī)療保險系統(tǒng)注入更多的資金。顯然，如果離開了煙草稅收支關聯(lián)的專項基金制度安排，這種雙重紅利是不可能實現(xiàn)的。

（二）發(fā)達國家特別消費稅收支關聯(lián)基金的實踐

從當今主要發(fā)達國家的實踐看，既有嚴格遵循收支關聯(lián)原則設置不同專項基金的國家，也有不加區(qū)分的國家。發(fā)達國家中財政分權程度較高的國家，其特別消費稅依據征稅目的嚴格限定了特別消費稅收入的使用范圍。在美國，獵槍消費稅收入用于野生動物保護支出，漁具消費稅收入用于魚類保護支出，博彩消費稅收入用于戒賭項目支出，燃油消費稅收入用于高速公路建設支出，煙草消費稅、大麻消費稅、酒類消費稅和含糖飲料消費稅等收入用于公眾健康保護 , 等等。在日本，煙稅、酒稅收入用于社會保障支出，燃油稅（汽油稅、柴油稅、液化石油氣稅）收入用于交通設施建設支出，機動車重量稅收入用于因環(huán)境引起的公共健康補償支出，航空燃料稅用于離島機場與海港的修建與維護支出，電力資源開發(fā)促進稅收入用于新能源開發(fā)利用支出，石油石炭稅收入用于應對氣候變暖支出，國際觀光旅客稅收入用于旅游業(yè)發(fā)展支出 , 等等。在澳大利亞，燃油稅、礦產資源稅、石油資源稅、葡萄酒平衡稅、奢侈汽車稅、煙草稅、酒稅等特別消費稅收入作為聯(lián)邦對州的特殊用途轉移支付，被限定用于基礎設施建設、環(huán)境保護、衛(wèi)生、教育、技術及勞動力發(fā)展計劃、社區(qū)服務、住房和宗教事宜等特定用途。

在發(fā)達國家，特別消費稅收支關聯(lián)制度的實現(xiàn)還依賴于清晰的政府間收支責任的縱向劃分。美、日、澳等發(fā)達國家的特別消費稅中，有的屬于聯(lián)邦稅或中央稅，有的屬于州稅或地方稅，其具有相同特殊目的的稅收收入會進行縱向分配，即從高層級專項基金流向低層級專項基金。收入劃分比例依據下級政府的支出責任大小確定，從而實現(xiàn)收支匹配。如美國聯(lián)邦高速公路基金依據各州的高速公路里程數(shù)和人口數(shù)確定聯(lián)邦燃油消費稅與州燃油消費稅收入向州高速公路基金的分配資金，州高速公路基金則依據地方轄區(qū)高速公路里程數(shù)和人口數(shù)向地方高速公路基金賬戶分配資金。日本的燃油稅、航空燃料稅和機動車重量稅收入等依據地方公路與轄區(qū)面積分配資金。澳大利亞的燃油稅、煙草稅、酒稅等依據各州人口份額、學生占人口比例等分配資金。

然而，以英國和法國為代表的財政集權程度較高的國家，特別消費稅收入與其他一般性稅收收入合并，極少限定支出用途。

（三）構建我國特別消費稅專項基金目錄并納入政府性基金預算管理體系

顯然，特別消費稅收支關聯(lián)專項基金制度在實踐中會受到諸多因素的約束。我國的特別消費稅制度如何根據實際情況構建相應的專項基金制度，需要一并考慮我國現(xiàn)行的政府性基金的改革與特別消費稅專項基金制度的構建。

特別消費稅收支關聯(lián)制度的實現(xiàn)，需要依靠政府性基金預算制度的協(xié)助。一個完善的政府性基金制度有利于實現(xiàn)不同來源資金與不同方向支出的有效銜接，成為收支關聯(lián)制度建構的基礎。例如，美、日、澳等發(fā)達國家特別消費稅收支關聯(lián)的實現(xiàn)，得益于他們在建構政府性基金制度時對受益原則的重視。上述國家的政府性基金包含有普通基金和專項基金，對難以直接體現(xiàn)受益原則的稅種收入劃入普通基金，用于一般性支出目的；對容易體現(xiàn)受益原則的稅種收入劃入專項基金，用于特殊性支出目的。而特別消費稅收入作為受益屬性很強的稅種，其收入便進入專項基金，并用于特定的支出項目，實現(xiàn)專款專用。雖然英、法等歐盟成員國的政府性基金制度中包含有普通基金和專項基金，但大多均將稅收收入納入普通基金中核算，而只將國有資本經營收支及政府債務收支等納入專項基金中核算，這導致特別消費稅收入與其他稅收收入混合后無法實現(xiàn)收支關聯(lián)。不難看出，若要建立特別消費稅收支關聯(lián)制度，就必須要將特別消費稅收入與其他稅收收入分開，并設立特別消費稅專項基金。

縱觀我國的預算制度，雖然特別消費稅與其他稅收收入一起納入一般公共預算管理，并未限定用途，但并不意味著建立特別消費稅專項基金制度缺乏相關制度設計及運行經驗。當前我國政府性基金目錄列入了21種政府性基金，其中大部分政府性基金的收入來源是各種類型的收費，嚴格貫徹專款專用要求，實現(xiàn)了收支關聯(lián)。其中部分政府性基金都以特定消費品或消費行為的消費額為基礎收費，具有明顯的特別消費稅性質，可以作為建構我國特別消費稅收支關聯(lián)制度的重要基礎。

依據健康保護、環(huán)境保護、產業(yè)扶持和收入再分配四個特別消費稅的征收目的，可以將特別消費稅專項基金劃分為健康保護專項基金、環(huán)境保護專項基金、產業(yè)調節(jié)專項基金和收入再分配專項基金，并建立相應的特別消費稅專項基金目錄，納入政府性基金預算管理。特別消費稅專項基金目錄建立后，可以考慮將具有特別消費稅性質的政府性基金部分按照前述四類特別消費稅專項基金進行歸類對接。例如，可再生能源發(fā)展基金、船舶油污損害賠償基金和廢棄電器電子產品處理基金等具有環(huán)境保護性質的政府性基金，可以歸入環(huán)境保護專項基金目錄；文化事業(yè)建設費、國家電影事業(yè)發(fā)展專項基金和旅游發(fā)展基金等政府性基金，可以歸入產業(yè)調節(jié)專項基金目錄。

特別消費稅專項基金制度的構建，還需要明確基金的收入、支出以及資金在各專項基金間、其他政府性基金等政府預算基金之間的流動限制規(guī)則：在橫向資金流動方面，不同性質的專項基金收入主要來源于特定類型的特別消費稅收入，并用于相應支出目的；應禁止不同性質的專項基金之間進行資金調劑。縱向資金流動限制方面，需要依據不同政府間的財權與財力配置規(guī)則將特別消費稅專項基金劃分為中央級和省級專項基金，依據事權確定同類專項基金的資金下?lián)鼙壤?，禁止低層級專項基金向高層級專項基金劃轉資金。只有從橫向和縱向兩個方面對資金的流動加以限制，才能最終實現(xiàn)特別消費稅專項基金的收支關聯(lián)。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2020年第6期。）

《稅務研究》2020年第6期：重構我國特別消費稅制度的理論探討。