碳交易稅務(wù)處理與會計處理差異問題研析

　　作者：林溪發(fā) (廈門大學管理學院)

　　我國現(xiàn)階段的碳交易以碳排放權(quán)交易和溫室氣體自愿減排交易為主。納入全國碳排放權(quán)交易市場的重點排放企業(yè)及其他符合規(guī)定的企業(yè)，在進行碳交易時均應(yīng)按相關(guān)法律法規(guī)進行稅務(wù)處理和會計處理。但是，碳交易在稅務(wù)處理和會計處理方面存在的差異給企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)帶來不少困擾。比如，企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)與會計賬面價值的差異，不僅加大了企業(yè)納稅合規(guī)風險和資金壓力，還增加了稅務(wù)機關(guān)征管風險。又如，增值稅適用稅目與會計資產(chǎn)類別的差異，降低了增值稅申報準確率，增加了稅務(wù)機關(guān)核查難度。為此，建議縮小企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)與會計賬面價值的差異，以促進兩者趨同；并加強增值稅適用稅目與會計資產(chǎn)類別差異的稅收監(jiān)管，以防止稅源流失。

　　一、碳交易基本情況介紹

　　為實現(xiàn)“雙碳”目標，我國政府已經(jīng)制定一系列政策措施，其中碳交易制度的構(gòu)建被視為關(guān)鍵一環(huán)。根據(jù)《碳排放權(quán)交易管理暫行條例》、《溫室氣體自愿減排交易管理辦法》(生態(tài)環(huán)境部、市場監(jiān)管總局令第31號)等，碳交易主要包括碳排放權(quán)交易和溫室氣體自愿減排交易兩種形式。我國的碳交易市場包括全國碳排放權(quán)交易市場和全國溫室氣體自愿減排交易市場，分別涉及碳排放配額和國家核證自愿減排量兩類產(chǎn)品。

　　《碳排放權(quán)交易管理暫行條例》第七條第一款規(guī)定，納入全國碳排放權(quán)交易市場的溫室氣體重點排放單位以及符合國家有關(guān)規(guī)定的其他主體可以參與碳排放權(quán)交易。為便于分析比較，本文將發(fā)生碳排放權(quán)交易的企業(yè)區(qū)分為重點排放企業(yè)和非重點排放企業(yè)。重點排放企業(yè)包括被納入全國碳排放權(quán)交易市場的發(fā)電、鋼鐵、水泥、鋁冶煉四個行業(yè)企業(yè)。非重點排放企業(yè)包括其余未被納入全國碳排放權(quán)交易市場的排放企業(yè)和非履約機構(gòu)。重點排放企業(yè)持有碳排放配額，主要用于履約排放，履約完成后可出售剩余配額。未納入全國碳排放權(quán)交易市場的排放企業(yè)持有碳排放配額用于履約排放，履約完成后可出售剩余配額。比如，目前汽車制造業(yè)企業(yè)尚未納入全國碳排放權(quán)交易市場，但有些已參與碳排放權(quán)交易。非履約機構(gòu)持有碳排放配額的主要目的是用于出售，即基于交易目的進行碳排放權(quán)資產(chǎn)投資。目前，國內(nèi)多家券商獲得參與碳排放權(quán)交易的資格，其自營業(yè)務(wù)可在境內(nèi)合法交易場所參與碳排放權(quán)交易。

　　企業(yè)發(fā)生碳交易業(yè)務(wù)，因適用的稅收法律法規(guī)和會計處理規(guī)定不一致導致企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)與會計賬面價值、增值稅適用稅目與會計資產(chǎn)類別等方面存在差異。下文以碳排放配額交易為例，對碳交易業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理與會計處理差異存在的問題進行分析。

　　二、碳交易稅務(wù)處理和會計處理分析

　　(一)碳交易的稅務(wù)處理分析

　　企業(yè)發(fā)生碳排放配額交易業(yè)務(wù)，須繳納增值稅及附加、企業(yè)所得稅及印花稅等稅費。因篇幅限制且附加稅費及印花稅數(shù)額較小，本文主要就碳交易的增值稅和企業(yè)所得稅處理展開分析。

　　1.碳交易的增值稅處理分析。根據(jù)國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司2025年2月7日發(fā)布的關(guān)于碳排放權(quán)交易等適用增值稅政策的執(zhí)行口徑的答復，企業(yè)發(fā)生碳排放配額交易，應(yīng)按銷售“無形資產(chǎn)—其他權(quán)益性無形資產(chǎn)—配額”計算繳納增值稅，適用6%稅率。

　　2.碳交易的企業(yè)所得稅處理分析。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱《企業(yè)所得稅法》)及其實施條例等相關(guān)政策文件，企業(yè)取得碳排放配額應(yīng)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)取得碳排放配額應(yīng)區(qū)分不同的取得方式分別確定碳排放配額的計稅基礎(chǔ)。其中：購入取得的碳排放配額以購買日實際支付或應(yīng)付的價款(包括交易手續(xù)費等)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)；無償取得的碳排放配額，若取得時未支付相關(guān)稅費的，其計稅基礎(chǔ)按照零計算。企業(yè)發(fā)生碳排放配額交易計算繳納企業(yè)所得稅，主要涉及以下兩個環(huán)節(jié)。一是出售碳排放配額。企業(yè)出售碳排放配額取得的收入，需按規(guī)定計入當年度應(yīng)納稅所得額，按適用稅率計算繳納企業(yè)所得稅。二是自愿注銷購入的碳排放配額。企業(yè)自愿注銷購入取得的碳排放配額，應(yīng)按照《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2011年第25號)等相關(guān)文件規(guī)定，在注銷年度以注銷配額的計稅基礎(chǔ)作為資產(chǎn)損失的稅收金額在企業(yè)所得稅稅前扣除。

　　(二)碳交易的會計處理分析

　　1.重點排放企業(yè)。重點排放企業(yè)發(fā)生碳交易時，適用財政部印發(fā)的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》(財會〔2019〕22號)進行會計處理。重點排放企業(yè)通過政府免費分配等方式無償取得的碳排放配額，取得時無需進行賬務(wù)處理；若將其用于履約排放或自愿注銷，也無需作會計處理；若用于出售，則按出售日實際收到或應(yīng)收的價款(扣除交易手續(xù)費等)，貸記“營業(yè)外收入”科目。重點排放企業(yè)通過購買取得的碳排放配額，應(yīng)記入“碳排放權(quán)資產(chǎn)”會計科目，作為其他流動資產(chǎn)，按照取得成本(歷史成本)進行初始計量。重點排放企業(yè)將購買的碳排放配額用于履約排放或自愿注銷的，應(yīng)將使用或注銷的碳排放配額對應(yīng)的賬面余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目；將購買的碳排放配額用于出售的，按照出售日實際收到或應(yīng)收的價款(扣除交易手續(xù)費等)與所出售配額的賬面余額的差額，貸記“營業(yè)外收入”科目或借記“營業(yè)外支出”科目。

　　2.非重點排放企業(yè)。我國目前尚未就非重點排放企業(yè)碳交易的會計處理進行統(tǒng)一規(guī)定。實務(wù)中，非重點排放企業(yè)根據(jù)持有碳排放配額的目的，分別通過存貨、無形資產(chǎn)、碳排放權(quán)資產(chǎn)等科目進行會計核算，碳排放配額的會計處理方法未能統(tǒng)一。碳排放配額作為一項資產(chǎn)，非重點排放企業(yè)在資產(chǎn)負債表日應(yīng)按照企業(yè)會計準則規(guī)定進行減值測試；若發(fā)生減值，應(yīng)計提相應(yīng)的減值準備。

　　三、碳交易稅務(wù)處理與會計處理差異及導致的問題

　　企業(yè)碳交易的稅務(wù)處理與會計處理因依據(jù)的政策規(guī)定不同，其稅務(wù)處理與會計處理存在差異。這種差異可能導致出現(xiàn)稅收征納合規(guī)風險等問題。

　　(一)碳交易企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)與會計賬面價值確定差異及導致的問題

　　1.碳交易企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)與會計賬面價值確定存在的差異分析。

       重點排放企業(yè)通過購買取得的碳排放配額，其后續(xù)計量無需計提減值準備，企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)與會計賬面價值確定不存在差異。因此，本文僅分析非重點排放企業(yè)購買取得的碳排放配額，其企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)與會計賬面價值確定存在的差異。非重點排放企業(yè)通過購買取得的碳排放配額，在企業(yè)所得稅處理時，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例等相關(guān)政策文件，應(yīng)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)，碳排放配額持有期間資產(chǎn)增值或者減值不得調(diào)整其計稅基礎(chǔ)；會計上計提的碳排放配額減值準備屬于未經(jīng)核定的準備金支出，不得在稅前扣除。在會計處理時，非重點排放企業(yè)購買取得的碳排放配額按照取得成本進行初始計量，資產(chǎn)負債表日若發(fā)生減值的，應(yīng)按照企業(yè)會計準則等相關(guān)規(guī)定計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備，即碳排放配額資產(chǎn)負債表日的賬面價值為其取得成本扣除需計提的減值準備后的余額。

　　2.企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)與會計賬面價值確定存在的差異導致的問題分析。

　　一是加大企業(yè)稅務(wù)合規(guī)風險。非重點排放企業(yè)計提的碳排放配額減值準備不能在企業(yè)所得稅稅前扣除，在當年企業(yè)所得稅匯算清繳時應(yīng)作納稅調(diào)整增加；已計提減值準備的碳排放配額按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)以后年度用于履約排放或轉(zhuǎn)讓的，此前已計提的碳排放配額減值準備在履約或轉(zhuǎn)讓年度可以稅前扣除，非重點排放企業(yè)應(yīng)在該年度企業(yè)所得稅匯算清繳時作納稅調(diào)整減少。比如：非重點排放企業(yè)A公司于2024年12月31日對結(jié)存的50萬噸碳排放配額進行減值測試，會計上計提了碳排放配額減值準備420萬元；2025年A公司將按規(guī)定可結(jié)轉(zhuǎn)到2025年度的上述結(jié)存的50萬噸碳排放配額出售。在企業(yè)所得稅處理時：A公司會計上計提的碳排放配額減值準備不能在2024年度企業(yè)所得稅稅前扣除，在辦理2024年度企業(yè)所得稅匯算清繳時應(yīng)就該減值準備作納稅調(diào)增420萬元；2025年A公司實際處置該配額計算稅務(wù)處置損益時，該配額對應(yīng)的減值準備可在稅前扣除，在辦理2025年度企業(yè)所得稅匯算清繳時應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額420萬元。這一番跨年度的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整操作，增加了非重點排放企業(yè)納稅申報的工作量和復雜程度，以及由于未及時準確進行納稅調(diào)整需要承擔的企業(yè)所得稅納稅風險，易引發(fā)稅務(wù)合規(guī)風險。

　　碳排放配額作為一種特定領(lǐng)域資產(chǎn)，非重點排放企業(yè)持有它的主要目的是用于履約排放或出售。其在損失實際發(fā)生前計提的減值準備屬于特定資產(chǎn)的準備金。若與一般企業(yè)(金融保險企業(yè)除外)的資產(chǎn)減值準備金同等對待，即計提減值準備不能稅前扣除(需調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額)，而在損失實際發(fā)生時才能稅前扣除(調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額)，可能導致非重點排放企業(yè)無法在損失實際發(fā)生前通過合理計提準備金減少應(yīng)納稅所得額，難以避免未來潛在損失真正發(fā)生時引發(fā)的企業(yè)所得稅稅負大幅波動，增加了因稅會差異導致的稅務(wù)風險，并加劇了企業(yè)持有配額的成本和市場波動風險。最終，這既不利于通過稅收調(diào)節(jié)機制引導經(jīng)濟資源流向碳交易環(huán)節(jié)，也不利于國家鼓勵碳排放政策的貫徹執(zhí)行(孫永平 等，2025)。

　　二是加大企業(yè)資金壓力。非重點排放企業(yè)購買碳排放配額金額較大，需占用大量資金。當碳排放配額出現(xiàn)減值跡象或在資產(chǎn)負債表日計提減值準備時，這些減值損失不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此，非重點排放企業(yè)需在當年納稅調(diào)整中增加應(yīng)納稅所得額，導致繳納更多企業(yè)所得稅，加重稅收負擔。在資金占用和減值風險的雙重壓力下，非重點排放企業(yè)還需應(yīng)對前期納稅資金需求增加，無法釋放更多資金用于購買配額。這不僅不利于鼓勵企業(yè)參與碳交易，還可能削弱企業(yè)抗風險能力，不利于促進企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展(高利紅 等，2025)。

　　三是加大稅務(wù)機關(guān)的征管風險。非重點排放企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)與會計賬面價值確定存在的差異，使主管稅務(wù)機關(guān)要準確比對碳排放配額企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)與會計賬面價值的信息，需要綜合考慮納稅調(diào)整情況等，稅收征管復雜性有所增加。稅務(wù)機關(guān)核查轉(zhuǎn)讓碳排放配額應(yīng)納稅所得額的難度加大，難以及時發(fā)現(xiàn)非重點排放企業(yè)納稅申報中可能出現(xiàn)的錯漏之處，不利于提升稅收征管質(zhì)效。

　　(二)碳交易增值稅適用稅目與會計資產(chǎn)類別認定差異及導致的問題

　　1.碳交易增值稅適用稅目與會計資產(chǎn)類別認定差異分析。增值稅處理時，企業(yè)銷售碳排放配額，其增值稅適用稅目認定為銷售無形資產(chǎn)，適用增值稅稅率為6%。會計處理時，重點排放企業(yè)外購、銷售、結(jié)存的碳排放配額均通過“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目核算，其資產(chǎn)類別認定為其他流動資產(chǎn)；非重點排放企業(yè)因持有碳排放配額的目的不同，其資產(chǎn)類別可能被認定為存貨、其他流動資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。

　　2.碳交易增值稅適用稅目與會計資產(chǎn)類別認定差異存在問題的分析。

　　一是降低企業(yè)增值稅申報的準確率，加大企業(yè)納稅風險。企業(yè)進行碳交易時，增值稅適用稅目為銷售無形資產(chǎn)，稅率為6%；但在會計處理中，碳排放配額可能被分類為存貨、其他流動資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等。若會計資產(chǎn)類別為存貨或其他流動資產(chǎn)，企業(yè)可能錯誤認定銷售碳排放配額屬于銷售貨物，進而按13%稅率計算繳納增值稅。這不僅增加了企業(yè)判斷適用稅率的難度，降低了碳交易業(yè)務(wù)增值稅申報的準確率，還可能使企業(yè)因申報錯誤而多繳增值稅。

　　二是加大稅務(wù)機關(guān)的征管風險。碳交易增值稅申報和會計處理存在的較大差異，可能影響稅務(wù)機關(guān)準確比對企業(yè)碳排放配額持有、出售環(huán)節(jié)稅務(wù)和會計信息，進而增加企業(yè)碳排放配額交易增值稅的核查難度。比如，重點排放企業(yè)出售碳排放配額，會計處理時按照出售日實際收到或應(yīng)收的價款(扣除交易手續(xù)費等)與所出售配額的賬面余額的差額，貸記“營業(yè)外收入”科目或借記“營業(yè)外支出”科目，而增值稅申報應(yīng)按照碳排放配額應(yīng)稅收入計算，該應(yīng)稅收入與“營業(yè)外收入”科目或借記“營業(yè)外支出”科目記載的金額不一致且存在較大差異，不利于稅務(wù)機關(guān)比對收入金額，加大碳排放交易增值稅征管風險。另外，《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類，2017年版)》(2024年修訂)中的“A100000《企業(yè)所得稅年度納稅申報主表》填報說明”規(guī)定，“納稅人在計算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額時，會計處理與稅收規(guī)定不一致的，應(yīng)當按照稅收規(guī)定計算。稅收規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按國家統(tǒng)一會計制度計算”?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅政策未對碳排放配額適用資產(chǎn)類別作出明確規(guī)定；在未明確規(guī)定之前，碳排放配額的企業(yè)所得稅適用資產(chǎn)類別也是按照會計資產(chǎn)類別，認定為存貨、其他流動資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。同一項資產(chǎn)在增值稅適用稅目和企業(yè)所得稅適用資產(chǎn)類別上存在差異，企業(yè)碳排放配額交易在進行增值稅申報和企業(yè)所得稅申報時口徑不一，不利于稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)碳排放配額交易進行精準征管。

　　四、碳交易稅務(wù)處理與會計處理的差異優(yōu)化建議

　　(一)縮小企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)與會計賬面價值確定差異

　　允許非重點排放企業(yè)將會計上計提的碳排放配額減值準備金用于彌補碳排放配額價值風險造成的損失，有助于企業(yè)在面臨配額價值變動時保持財務(wù)狀況和經(jīng)營成果穩(wěn)定。若該準備金按一定比例允許在稅前扣除，企業(yè)在計算繳納企業(yè)所得稅時可減少應(yīng)納稅所得額，從而減輕前期納稅資金負擔。此外，稅前扣除還能提高非重點排放企業(yè)的稅收遵從度，避免因申報不當導致的稅收滯納金或罰款，并降低主管稅務(wù)機關(guān)的征管風險。因此，建議有關(guān)部門進一步趨同碳排放權(quán)交易的稅務(wù)和會計處理規(guī)定，減少碳排放配額企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)與會計賬面價值確定的差異，并就減值準備稅前扣除作出優(yōu)化規(guī)定(盧海林，2022)。

　　1.完善碳排放配額減值準備在計提年度稅前扣除規(guī)定。允許非重點排放企業(yè)按照一定比例計提的減值準備，作為核定的準備金支出，準予在計算當年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　2.完善已計提減值準備的碳排放配額在處置年度的稅前扣除規(guī)定。對于非重點排放企業(yè)，在之后年度出售或履約排放該配額時，在計算應(yīng)納稅所得額前，其相關(guān)扣除項目應(yīng)先沖減已在稅前扣除的減值準備，以避免重復扣除；如企業(yè)自愿注銷該配額并發(fā)生符合稅前扣除條件的資產(chǎn)損失，也應(yīng)先沖減已在稅前扣除的減值準備，不足沖減部分據(jù)實在應(yīng)納稅所得額中扣除。

　　比如，假定前述案例中的A公司2024年會計上計提的碳排放配額減值準備420萬元在稅前扣除的規(guī)定比例范圍內(nèi)，則A公司在會計處理和企業(yè)所得稅處理時，計提的碳排放配額減值準備420萬元既可以在計算2024年度會計利潤時扣除，也可以在2024年度企業(yè)所得稅稅前扣除。2025年實際處置該配額時，計算會計處置損益和稅務(wù)處置損益的扣除項目均不含已計提的資產(chǎn)減值準備420萬元。

　　如此，可有效降低碳排放配額企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)與會計賬面價值計量基礎(chǔ)的差異導致的納稅申報復雜度，緩解非重點排放企業(yè)前期納稅資金壓力，提升企業(yè)稅務(wù)合規(guī)水平，降低稅務(wù)征管難度。

　　(二)加強增值稅監(jiān)管

　　企業(yè)碳排放配額交易在增值稅處理上被認定為“銷售無形資產(chǎn)”，而在會計處理上分別通過存貨、其他流動資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等科目核算。從稅務(wù)監(jiān)管角度，稅務(wù)機關(guān)一方面要識別差異的原因，另一方面還要防止因會計處理與稅務(wù)處理差異過大可能導致的稅源流失。因此，針對碳交易增值稅適用稅目與會計資產(chǎn)類別差異，本文提出以下優(yōu)化建議。

　　1.加強碳交易增值稅稅源登記。建議財稅主管部門制定發(fā)布“企業(yè)碳交易增值稅稅源登記工作細則”，要求重點排放企業(yè)和非重點排放企業(yè)通過網(wǎng)上稅務(wù)申報端口定期進行碳交易增值稅稅源信息采集表的填報，需要填寫的內(nèi)容主要包括取得方式、出售配額數(shù)量、出售配額收入、適用增值稅稅率、應(yīng)計銷項稅額等涉稅信息(國家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局課題組，2023)。

　　2.加強碳交易涉稅信息報送。根據(jù)《碳排放權(quán)交易管理暫行條例》第五條，企業(yè)出售或購買碳排放配額均通過碳交易所等碳排放權(quán)交易機構(gòu)進行，碳排放權(quán)交易機構(gòu)擁有完整的重點排放企業(yè)和非重點排放企業(yè)出售或購買碳排放配額等各項碳交易信息，因此，建議財稅主管部門與生態(tài)環(huán)境主管部門等聯(lián)合制定發(fā)布“碳排放權(quán)交易機構(gòu)碳交易涉稅信息報送規(guī)定”，要求碳排放權(quán)交易機構(gòu)定期向其主管稅務(wù)機關(guān)報送碳交易企業(yè)的身份信息、收入信息等涉稅信息(劉蓉 等，2022；齊志宏，2023)。

　　3.加強碳交易涉稅信息共享?！短寂欧艡?quán)交易管理暫行條例》第九條規(guī)定，“省級人民政府生態(tài)環(huán)境主管部門會同同級有關(guān)部門，根據(jù)年度碳排放配額總量和分配方案，向本行政區(qū)域內(nèi)的重點排放單位發(fā)放碳排放配額”。省級人民政府生態(tài)環(huán)境主管部門及同級有關(guān)部門擁有完整的重點排放企業(yè)通過政府免費分配方式無償取得碳排放配額等涉稅信息，因此，稅務(wù)機關(guān)可與生態(tài)環(huán)境部門等加強合作，研究制定“政府核定碳排放配額涉稅信息共享規(guī)定”，推動生態(tài)環(huán)境相關(guān)主管部門定期向稅務(wù)部門主動推送核定碳排放配額的企業(yè)身份信息、核定數(shù)量等涉稅信息(馬海濤 等，2021)。

　　如此，既可有效提高企業(yè)碳交易增值稅申報的準確率、降低增值稅納稅風險，還有利于稅務(wù)機關(guān)及時掌握碳交易增值稅稅源信息，避免因?qū)μ冀灰自鲋刀愄幚砼c會計處理差異識別不準確而造成的增值稅稅源流失，降低征管風險。