《稅務(wù)研究》2020年第2期 翟繼光：論我國新時代稅收制度的基本特征

論我國新時代稅收制度的基本特征

翟繼光  中國政法大學民商經(jīng)濟法學院

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第2期）

一、稅收法定

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）明確提出“落實稅收法定原則”。截至2019年年底，我國已經(jīng)完成半數(shù)稅種的立法工作。我國稅收制度已經(jīng)逐步形成了稅收法定的基本特征。
（一）稅收法定的基本要求與價值
稅收法定是世界各國公認的稅法首要原則，其基本要求是稅收要素法定、稅收要素明確和稅收要素合憲。稅收要素是稅收制度必須具備的基本構(gòu)成要件，包括納稅人、征稅對象、稅率、稅收優(yōu)惠、稅收征管等。稅收要素法定也被稱為法律保留，是指由狹義的法律來規(guī)定稅收要素，不允許其他規(guī)范性文件對稅收要素進行規(guī)定。其在實務(wù)中的基本表現(xiàn)就是通過法律來征稅，禁止由行政機關(guān)直接開征新稅。稅收要素明確也被稱為禁止空白授權(quán)立法，是指法律對稅收要素的規(guī)定應足夠明確，嚴格限制行政機關(guān)的空白授權(quán)立法。稅收要素合憲是指立法機關(guān)對稅收要素的規(guī)定，應符合憲法的原則及具體條款的明確規(guī)定。
稅收法定是現(xiàn)代民主、法治思想在稅收領(lǐng)域的集中體現(xiàn)，也是國家治理現(xiàn)代化的重要保證。稅收法定使得納稅人成為稅收立法的主人，納稅人既是稅款的承擔者，也是稅款的享受者。這種合二為一的特殊身份，使得納稅人不可能為了提高對稅款的享受而增加自身的稅收負擔，也不可能為了減輕自身的稅收負擔而降低對稅款的享受。稅收法定確保了稅收“取之于民，用之于民”，能確保國家的整體稅負處于納稅人選擇的最優(yōu)水平。從國家治理現(xiàn)代化的角度看，稅收法定大大提高了稅收制度的合法性與合理性，提高了納稅人的遵從度，由此可以大大降低稅收征管的成本，最終提升執(zhí)政黨執(zhí)政的合法性和穩(wěn)定性。
（二）我國稅收法定的實踐
新中國成立后，我國就開始了稅收法定的實踐。1958年，全國人民代表大會常務(wù)委員會通過了《農(nóng)業(yè)稅條例》，這是我國第一部由最高立法機關(guān)通過的稅法。該法第一條還特別強調(diào)根據(jù)《憲法》第一百零二條“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”的規(guī)定，制定該條例。由此可見，我國早在二十世紀五十年代，就已經(jīng)認識到稅收法定的價值及其基本要求。
改革開放初期，在對外放開引進外資的過程中，我國更加注重對稅收法定理論與實踐的學習與尊重，全國人民代表大會在1980年通過了《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》，1981年通過了《外國企業(yè)所得稅法》。在立法領(lǐng)域“百廢待興”的時期，在尚未完成《憲法》修改之際，全國人民代表大會能迅速通過三部稅法，可見對稅收法定的重視。
2000年通過的《立法法》明確規(guī)定“基本經(jīng)濟制度以及財政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度”只能制定法律，是在憲法性法律的層面對稅收法定的確認。但截至2000年年底，我國大部分稅種仍然是由國務(wù)院開征的，并未實現(xiàn)稅收法定。
2013年，黨的十八屆三中全會通過的《決定》明確提出了“落實稅收法定原則”的任務(wù)。為此，全國人民代表大會 2015年對《立法法》進行重大修正，進一步明確規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。截至2019年8月底，我國現(xiàn)行征收的18個稅種中，已經(jīng)有企業(yè)所得稅、個人所得稅、車船稅、環(huán)境保護稅、船舶噸稅、煙葉稅、車輛購置稅、耕地占用稅和資源稅9個稅種實現(xiàn)了法定，還有土地增值稅、印花稅、城市維護建設(shè)稅、增值稅、消費稅5個稅種的立法草案已經(jīng)向社會公開征求意見，隨時可以進入全國人民代表大會常務(wù)委員會的審議程序。可以說，我國正在朝著全面落實稅收法定原則的目標快速前進，有望在2020年年底基本實現(xiàn)稅收法定。
（三）稅收法定在我國的進一步落實
在落實稅收法定原則的過程中，我國出現(xiàn)了比較明顯的“平移立法”現(xiàn)象，即全國人民代表大會及其常務(wù)委員會將國務(wù)院現(xiàn)行稅收暫行條例的主要內(nèi)容基本不變地上升到稅收法律。筆者認為，“平移立法”雖有形式主義之嫌，但其可以在較短的時間內(nèi)完成“落實稅收法定原則”的任務(wù)，可以最大限度地減少在“落實稅收法定原則”過程中給納稅人和稅務(wù)機關(guān)帶來的不便，同時也表明了國務(wù)院的稅收暫行條例質(zhì)量較高、全國人民代表大會及其常務(wù)委員會對國務(wù)院稅收立法工作的高度認可。因此，“平移立法”在整體上是歷史的進步。
筆者認為，現(xiàn)行的“平移立法”模式可以在以下兩個方面進一步完善 ：第一，將稅法與實施條例合二為一。我國現(xiàn)行稅收立法的基本特點是，稅法的規(guī)定比較原則，具體制度主要由國務(wù)院制定的實施條例規(guī)定。這種模式相當于將全國人民代表大會的部分稅收立法權(quán)分配給了國務(wù)院，一方面不利于落實稅收法定原則，另一方面也不利于提高稅法的穩(wěn)定性與權(quán)威性。因此，對于一些制度比較成熟的稅種，建議將稅法與實施條例合二為一，即只制定一部內(nèi)容豐富的稅法，不再制定實施條例。對稅法部分條款的解釋可以由財政部與稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文來完成。第二，建立稅法解釋的體系，完善全國人民代表大會常務(wù)委員會、國務(wù)院和最高人民法院解釋稅法的制度。根據(jù)《憲法》和《立法法》的規(guī)定，全國人民代表大會常務(wù)委員會、國務(wù)院和最高人民法院都有權(quán)解釋稅法，但目前，全國人民代表大會常務(wù)委員會和國務(wù)院基本未行使這一權(quán)力，最高人民法院也僅限于在稅收犯罪領(lǐng)域?qū)Α缎谭ā愤M行解釋，基本未對稅法進行解釋。其實，稅法解釋可以分為稅收專業(yè)知識與技術(shù)領(lǐng)域的解釋以及法律專業(yè)知識與技術(shù)領(lǐng)域的解釋。對于純法律問題，全國人民代表大會常務(wù)委員會、國務(wù)院和最高人民法院的解釋更加權(quán)威，更能增強稅法解釋的權(quán)威性和穩(wěn)定性。對于稅收專業(yè)問題，則可由財政部與稅務(wù)總局等部門進行解釋。
隨著我國現(xiàn)行的18個稅種在形式上實現(xiàn)稅收法定，未來需要做的就是全國人民代表大會及其常務(wù)委員會要加強對稅收立法的研究，要更大膽地采納廣大納稅人的立法建議，努力在實質(zhì)上實現(xiàn)稅收法定，充分發(fā)揮稅收法定在促進國家治理現(xiàn)代化中的重要作用。

二、合理分權(quán)

黨的十八屆三中全會通過的《決定》提出“建立現(xiàn)代財政制度，發(fā)揮中央和地方兩個積極性”的任務(wù)；黨的十八屆四中全會通過的《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》明確提出“完善不同層級政府特別是中央和地方政府事權(quán)法律制度”的任務(wù)。在上述思想的指導下，我國近幾年制定的稅法中均給予省級人民代表大會及政府適當?shù)亩惵蚀_定權(quán)和稅收優(yōu)惠確定權(quán)，合理劃分中央與地方在稅收立法與征管中的權(quán)力已經(jīng)逐步成為我國稅收制度的基本特征。
（一）合理分權(quán)在當代中國的現(xiàn)實意義
分權(quán)與集權(quán)是對立統(tǒng)一的，任何國家都沒有絕對的集權(quán)，也沒有絕對的分權(quán)，二者總是維持在一定的限度內(nèi)，從而實現(xiàn)國家利益的最大化。從各國稅收立法現(xiàn)狀看，聯(lián)邦制國家均給予地方足夠的稅收立法權(quán)，包括開征與廢止稅收的權(quán)力，學術(shù)界一般稱為財政聯(lián)邦主義。單一制國家中大部分也賦予地方稅收立法權(quán)，但地方的權(quán)力遠小于聯(lián)邦制國家，學術(shù)界一般稱之為分稅制。我國屬于單一制國家中賦予地方較小稅收立法權(quán)的國家，實踐證明，這一制度設(shè)計基本符合中國國情，基本滿足了中國經(jīng)濟社會發(fā)展的需要。
在一定歷史階段，強調(diào)集權(quán)還是強調(diào)分權(quán)，主要看哪一制度更能提高稅收運行的效率。目前，無論是理論界還是實務(wù)界均難以就哪種模式更有利于提高當前中國稅收運行的效率提出令人信服的論證，因此，進行一些必要的試點和嘗試是值得肯定的。
（二）合理分權(quán)在我國現(xiàn)行稅收立法中的體現(xiàn)
黨的十九屆四中全會通過的《中共中央關(guān)于堅持和完善中國特色社會主義制度、推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定》明確提出“健全充分發(fā)揮中央和地方兩個積極性體制機制”。在稅收立法權(quán)的配置上，我國也是一直堅持充分發(fā)揮中央和地方兩個積極性的原則，特別是十八屆三中全會以后的稅收立法，更是比較注重給地方配置適當?shù)亩愂樟⒎?quán)。如2016年通過的《環(huán)境保護稅法》第六條將應稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額的確定和調(diào)整權(quán)賦予了省級人民政府及同級人民代表大會常務(wù)委員會，第九條將增加同一排放口征收環(huán)境保護稅的應稅污染物項目數(shù)的權(quán)力賦予了省級人民政府及同級人民代表大會常務(wù)委員會；2018年修正后的《個人所得稅法》第五條將對特定納稅人減征個人所得稅的權(quán)力賦予了省級人民政府；2018年通過的《耕地占用稅法》第四條、第十二條將各地區(qū)耕地占用稅適用稅額的確定權(quán)賦予了省級人民政府及同級人民代表大會常務(wù)委員會，第五條將提高稅額的權(quán)力賦予了省級人民政府；2019年修正的《車船稅法》第二條將車輛具體適用稅額的確定權(quán)賦予了省級人民政府，第五條將對特定車船減免稅的權(quán)力賦予了省級人民政府。
由此可見，我國現(xiàn)行稅收立法賦予地方的稅收立法權(quán)僅限于在法定幅度內(nèi)確定具體稅率以及在一定范圍內(nèi)確定減免稅。在我國大力建設(shè)社會主義統(tǒng)一市場、破除地方保護主義的階段，賦予地方上述稅收立法權(quán)整體上是適當?shù)?。但在不破壞社會主義統(tǒng)一市場、不會導致地方保護主義的前提下，是否可以就某個或某些稅種賦予地方更大的稅收立法權(quán)也是可以研究與嘗試的。
（三）未來中國合理分權(quán)的界限
就我國目前開征的18個稅種看，屬于地方稅且賦予地方較大稅收立法權(quán)不會破環(huán)全國統(tǒng)一市場、不會導致地方保護主義、納稅人很難尋租避稅的稅種主要有耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅和契稅。這4個稅種均和不動產(chǎn)有關(guān)，納稅人擁有上述應稅財產(chǎn)后均無法流動，但可以通過轉(zhuǎn)讓和購買的方式進行間接流動。上述4個稅種中，耕地占用稅已經(jīng)完成立法，并未賦予地方較大稅收立法權(quán)。由于耕地領(lǐng)域進行宏觀調(diào)控的空間不大，目前賦予地方合理確定稅額和適當減免稅的權(quán)力是適當?shù)?。但城?zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅和契稅涉及對房地產(chǎn)行業(yè)的宏觀調(diào)控，各地房地產(chǎn)市場的發(fā)展狀況差異也比較大，適宜賦予地方較大的稅收立法權(quán)。
我國在房產(chǎn)稅領(lǐng)域，實際上已經(jīng)開始了地方立法的試點，即2011年上海和重慶對個人擁有的非營業(yè)用住房試點開征房產(chǎn)稅。由于該試點的地域范圍和征稅對象都比較窄，難以對適當提高地方稅收立法權(quán)是否會提升中國稅收運行的效率進行準確判斷，未來仍有必要進一步推進試點改革。
建議在正在起草的“房地產(chǎn)稅法”中，增加擴大地方稅收立法權(quán)試點的內(nèi)容。即將對個人擁有的非營業(yè)用住房是否開征房地產(chǎn)稅、如何征收房地產(chǎn)稅的權(quán)力賦予省級人民代表大會，省級人民代表大會可以根據(jù)所轄各地的發(fā)展情況，再將相關(guān)權(quán)力賦予下一級人民代表大會。如果試點效果比較好，城鎮(zhèn)土地使用稅和契稅均可以將是否開征以及具體稅收要素的確定權(quán)賦予地方人民代表大會，一方面減輕全國人民代表大會和國務(wù)院稅收立法的負擔，另一方面也利于充分調(diào)動地方稅收立法的積極性。

三、實質(zhì)公平

黨的十八屆三中全會通過的《決定》提出了“統(tǒng)一稅制、公平稅負、促進公平競爭”的稅收立法原則，《中共中央關(guān)于堅持和完善中國特色社會主義制度、推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定》提出“以良法保障善治” “健全社會公平正義法治保障制度”的任務(wù)。我國近幾年的稅收立法，在強調(diào)形式公平的基礎(chǔ)上，越來越注重納稅人之間實際稅負的公平，實質(zhì)公平的理念逐漸成為我國稅收制度的基本特征。
（一）實質(zhì)公平與形式公平的權(quán)衡
公平是法律追求的價值目標之一，分為實質(zhì)公平與形式公平。實質(zhì)公平與形式公平并不矛盾，真正的形式公平肯定要考慮實質(zhì)公平的要求，而真正的實質(zhì)公平也必然符合形式公平的標準。我們要做的是如何更好地實現(xiàn)二者的平衡。
稅收領(lǐng)域公平的標準是稅收負擔能力。根據(jù)稅收負擔能力設(shè)計稅收制度的原則也稱為量能課稅原則。在衡量稅收負擔能力時，既要考慮形式標準，也要考慮實質(zhì)標準，并盡量實現(xiàn)二者的統(tǒng)一。稅收負擔能力的衡量主要體現(xiàn)在計稅依據(jù)和稅率兩個要素中。比例稅率通常被認為主要遵循形式公平原則，而累進稅率則被認為主要遵循實質(zhì)公平原則，并且由于累進稅率可以在級次的數(shù)量和級距上做文章，可以實現(xiàn)實質(zhì)公平和形式公平的完美結(jié)合。在這一認識的基礎(chǔ)上，稅法中應大量采用累進稅率，而不應僅在極個別稅種中適用。在計稅依據(jù)中如何實現(xiàn)形式公平與實質(zhì)公平的結(jié)合更加復雜，而民主程序是實現(xiàn)這一結(jié)合的主要保障。民主程序可以提出更多的新思想、新設(shè)計，可以更加接近兩種公平的完美結(jié)合。如我國個人所得稅中的個別扣除項目，對窮人和富人的差別考慮不足，在扣除標準上差別不大，主要遵循形式公平原則。如子女教育扣除、贍養(yǎng)老人扣除對工薪階層的意義很大，對特別富裕的人意義較小。
（二）我國現(xiàn)行稅收立法對實質(zhì)公平的遵循
我國現(xiàn)行稅收立法越來越重視對實質(zhì)公平的遵循，主要表現(xiàn)在企業(yè)所得稅和個人所得稅上。2008年1月1日實施的《企業(yè)所得稅法》將企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一為25%，對小型微利企業(yè)（以下簡稱“小微企業(yè)”）給予20%的優(yōu)惠稅率。隨后，財政部和國家稅務(wù)總局在經(jīng)國務(wù)院批準后，不斷降低小微企業(yè)的實際稅率。自2010年開始，年應納稅所得額低于3萬元的小微企業(yè)實際稅率降低為10%。自2012年起，將年應納稅所得額的標準由3萬元分別提高至6萬元、10萬元、20萬元、30萬元、50萬元、100萬元。自2019年起，將年應納稅所得額的標準提高至300萬元，且對100萬元以內(nèi)的部分，實際稅率降至5%，超過100萬元至300萬元的部分實際稅率降至10%。上述實際稅率的不斷降低明顯是在追求實質(zhì)公平，但也以破壞形式公平作為代價。
我國2018年修正的《個人所得稅法》將四項所得改為綜合征收，同時增加了六項專項附加扣除，朝實質(zhì)公平原則邁進了一大步。但我國《個人所得稅法》在追求實質(zhì)公平的改革過程中，形式公平的色彩仍然很重。比如，在個人所得稅應納稅所得額的確定上，低收入者和高收入者的扣除標準是相同的。如果將社會群體分為低收入群體、中等收入群體和高收入群體的話，2018年個人所得稅改革，對低收入群體和高收入群體的影響較小，但對中等收入群體有較大影響，改革后大部分中等收入群體的稅負明顯降低。
（三）未來如何進一步實現(xiàn)稅收立法的實質(zhì)公平
根據(jù)上文的論述，我們可以得出這樣的結(jié)論，我國的稅收立法在不斷追求實質(zhì)公平，但一方面破壞了形式公平，另一方面仍然存在初衷與目的的背離。破解的主要方法，就是在設(shè)計相關(guān)稅收制度時，要始終以實質(zhì)公平與形式公平相統(tǒng)一為指導思想。
以上述企業(yè)所得稅稅率的改革為例，首先要從實質(zhì)公平和形式公平相統(tǒng)一的高度進行認識，即對小微企業(yè)實行低稅率并非稅收優(yōu)惠，而是量能課稅原則的本質(zhì)要求。小微企業(yè)稅收負擔能力本來就比大中型企業(yè)低，無論根據(jù)形式公平還是實質(zhì)公平的要求，均應適用較低稅率，至于較低稅率應為多少，是可以討論的。在小微企業(yè)內(nèi)部是否還需要進一步分類，即利潤100萬元的企業(yè)和利潤300萬元的企業(yè)是否需要區(qū)別對待，也是可以研究的。在這一思想指導下，企業(yè)所得稅稅率應當實行累進稅率，針對微型企業(yè)、小型企業(yè)、中型企業(yè)和大型企業(yè)分別設(shè)計稅率，其中對稅率的調(diào)整權(quán)可以賦予國務(wù)院。全國人民代表大會及其常務(wù)委員會負責確定什么是形式公平，國務(wù)院負責確定什么是實質(zhì)公平，這樣就實現(xiàn)了形式公平與實質(zhì)公平的完美結(jié)合，也是具有新時代中國特色的稅收法定原則的具體要求。
再以上述個人所得稅改革為例，不僅在稅率上要體現(xiàn)出貧富差異，在計稅依據(jù)上也應當有所體現(xiàn)。即低收入者在計稅依據(jù)的調(diào)整上也能獲益，中等收入者在計稅依據(jù)的調(diào)整上獲益最大，高收入者在計稅依據(jù)的調(diào)整上不獲益。未來可以考慮如下改革：年收入在6萬元以下的納稅人，不僅免納個人所得稅，還能獲得國家在各方面給予的補貼（主要體現(xiàn)為低收入補貼），上述補貼使得納稅人的年收入盡量接近6萬元。為了在低收入群體內(nèi)部體現(xiàn)公平，補貼的數(shù)額也應根據(jù)其收入水平保持一定的差異，在國家財力充足的前提下，可以實現(xiàn)所有低收入者的年收入均達到6萬元，如財力不足，則根據(jù)低收入者的年收入與6萬元之間差額的一定比例予以補貼。年收入超過6萬元的享受專項附加扣除，為確保該項扣除僅為中等收入群體享受，可以規(guī)定年收入超過100萬元的不享受專項附加扣除。為防止制度設(shè)計的簡單粗暴，也可以設(shè)定為年收入超過100萬元的，逐步遞減享受專項附加扣除，直至不享受。至于上述標準是100萬元還是80萬元，可以通過民主程序予以確定。
新時代中國稅收制度需要在稅收法定、合理分權(quán)、實質(zhì)公平的道路上繼續(xù)前進，也應當逐步建立起自己的“新時代中國特色”特征，在稅收法定的前提下，在中央與地方之間合理分權(quán)，最終實現(xiàn)全體納稅人之間的實質(zhì)公平。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第2期。）