【2001年10月01日】境外咨詢企業(yè)在華業(yè)務(wù)應(yīng)如何納稅

境外咨詢企業(yè)在華業(yè)務(wù)應(yīng)如何納稅

作者：梁紅星

作者單位：中國惠普有限公司稅務(wù)部

來源：《中國法律》2001年10月號

編輯先生：

近年來華從事稅務(wù)、會計、審計、法律、咨詢等項事務(wù)的境外公司越來越多，有的設(shè)立了外商投資企業(yè)，有的設(shè)立了代表機構(gòu)，而不少境外企業(yè)則在華未設(shè)機構(gòu)，但仍參與在華業(yè)務(wù)，有的還直接派人來華從事業(yè)務(wù)。請問，這些境外公司在華是否有納稅義務(wù)，該如何納稅?

（北京）李克平

李克平先生：

《中國法律》編輯部轉(zhuǎn)來您的來信，現(xiàn)對所訊問題答復(fù)如下∶

國家稅務(wù)總局在 2000年 5月12日以國稅發(fā) 2000（82）號妥布了【關(guān)于從事咨詢業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)稅務(wù)處理問題的通知】（以下簡稱《通知》），該通知于 2000年6 月1日開始實行，封境外會計公司、審計公司、律師事務(wù)所、咨詢公司（以下簡稱境外咨詢企業(yè)）來華從事各項咨詢業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理作出了明確規(guī)定。

一、關(guān)于扣繳義務(wù)人

該《通知》中明確了稅款（包括營業(yè)稅和所得稅）源泉扣繳義務(wù)人，即【凡該境外咨詢企業(yè)在華未設(shè)有代表機構(gòu)的，或雖設(shè)有代表機構(gòu)，但其代表機構(gòu)未與其共同進行該項業(yè)務(wù)活動的......統(tǒng)一由支付人扣繳稅款?！?/p>

但是【凡該境外咨詢企業(yè)在華設(shè)有代表機構(gòu)并與其共同進行該項業(yè)務(wù)的，應(yīng)并入該代表機構(gòu)的收入計算納稅】。在這種情況下，我們的理解是，有代表機構(gòu)計算納稅，實際上是讓代表機構(gòu)起到代為境外咨詢企業(yè)繳納稅款的作用，并非合并申報、匯總納稅，其目的是便于稅款的源泉扣繳。但是《通知》中標書仍欠明確，使人容易產(chǎn)生合并申報、匯總納稅的誤解。因此，代表機構(gòu)申報繳納的稅款分別屬于自己應(yīng)繳的稅款和代扣、代繳其境外咨詢企業(yè)的稅款。另一個問題是，在境外咨詢企業(yè)與其境內(nèi)代表機構(gòu)共同提供服務(wù)時，其勞務(wù)發(fā)生地很有可能與境內(nèi)代表機構(gòu)所在地不一致，這里就會產(chǎn)生稅收管轄的協(xié)調(diào)問題，如代表機構(gòu)在北京，境外咨詢企業(yè)實際服務(wù)的提供地卻在上海，依流轉(zhuǎn)稅屬地征收的原則，則營業(yè)稅應(yīng)在上海繳納，而根據(jù)該《通知》，此筆收入則應(yīng)在北京納稅，這就可能產(chǎn)生北京與上海營業(yè)稅稅源劃分和協(xié)調(diào)問題，就此我們希望稅總進一步明確，以避免不必要的糾紛

二、關(guān)于營業(yè)稅

（一）單獨為客戶提供咨詢服務(wù)的情況

根據(jù)國際稅收的慣例，流轉(zhuǎn)稅以勞務(wù)發(fā)生地為原則，就此劃分稅收來源地，確定稅收管轄權(quán)，稅務(wù)機關(guān)也依次來征稅。境外咨詢機構(gòu)單獨為中國境內(nèi)客戶提供服務(wù)，有兩種不同情況：一種是勞務(wù)發(fā)生地在中國境內(nèi)，則其咨詢收入應(yīng)在中國境內(nèi)繳納營業(yè)稅，也就是該《通知》所說的【凡其提供的服務(wù)全部發(fā)生在我國境內(nèi)的，應(yīng)全額在我國申報繳納營業(yè)稅】。另一種是勞務(wù)發(fā)生在中國境外，則其取得的咨詢收入則應(yīng)在境外繳納相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅，即在中國境內(nèi)不征營業(yè)稅，也就是該《通知》所說的【境外咨詢企業(yè)向客戶提供的咨詢業(yè)務(wù)服務(wù)活動全部在境外進行的，其所取得收入在我國不予征收?！?/p>

但實際操作中，更多的是第三種情況，即咨詢服務(wù)既有在中國境內(nèi)提供的，也有在中國境外提供的。由此確認勞務(wù)發(fā)生地，劃分境內(nèi)，外咨詢收入就顯得十分關(guān)鍵。我們的理解是，若境外咨詢企業(yè)能夠明確劃分境內(nèi)，外的收入（如合同分別簽訂，賬務(wù)單獨核算，工作時間記錄等），則只就在中國境內(nèi)提供服務(wù)獲得的收入申報繳納營業(yè)稅，但是按《通知》規(guī)定，【一般情況下，上述咨詢業(yè)務(wù)中，凡以中國境內(nèi)客戶為服務(wù)對象的，其劃分為中國境內(nèi)業(yè)務(wù)收入，不應(yīng)低于總收入的60%】，也就是說，在一班情況下，無論境外咨詢企業(yè)如何劃分收入，只要其服務(wù)對象為中國客戶，其最終劃入中國境內(nèi)的業(yè)務(wù)收入不得低于總收入的60%。在這里，【以中國境內(nèi)客戶為服務(wù)對象】，其判定方法是以合同的簽訂方，還是服務(wù)的接受者，仍需國家稅務(wù)總局進一步明確。而且服務(wù)對象與勞務(wù)發(fā)生地可能有一定聯(lián)系，但并不具有必然性，尤其在當今信息交流的方式的增多，如電子商務(wù)的引入，勞務(wù)發(fā)生地與服務(wù)對象的日益分離和模糊，若以服務(wù)對象確定勞務(wù)發(fā)生地，則與現(xiàn)實的科技發(fā)展脫節(jié)，也缺乏充分的法理依據(jù)。但有一點十分明確，這種方法較大地方便了稅務(wù)機關(guān)的稅收征管。

（二）與境內(nèi)外商投資企業(yè)或者代表機構(gòu)共同為客戶提供咨詢服務(wù)的情況

境外咨詢企業(yè)與其境內(nèi)外商投資企業(yè)或者代表機構(gòu)雖屬關(guān)聯(lián)企業(yè)，但在稅務(wù)上屬于不同的獨立納稅人，在財務(wù)上也屬于不同的會計主體，因此，明確劃分境外咨詢企業(yè)與其境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)各自的咨詢收入也就顯得非常重要。對于境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)的收入，該《通知》指出【境外咨詢企業(yè)和境內(nèi)外商投資企業(yè)或者代表機構(gòu)共同與客戶簽訂合同，共同提供咨詢業(yè)務(wù)所取得的收入，首先應(yīng)按工作量或合同規(guī)定等合理的比例，劃分境內(nèi)外企業(yè)或機構(gòu)各自的收入，......但是劃為境內(nèi)外商投資企業(yè)或者代表機構(gòu)收入的比例不得低于該項業(yè)務(wù)總收入的60%】。也就是說，在共同為客戶提供咨詢服務(wù)的情況下，境外咨詢企業(yè)與境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)劃清咨詢收入，對境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)計征其相應(yīng)的營業(yè)稅，而對境外咨詢企業(yè)應(yīng)則以是否在中國境內(nèi)提供服務(wù)為據(jù)，半段征還是不征，這仍然是基于勞務(wù)發(fā)生地的原則。但是對境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)的咨詢收入劃分仍有個最低比例的限定，即在共同收入下，境外咨詢企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)最少要有60%的收入應(yīng)征營業(yè)稅。反之，在中國境內(nèi)未提供服務(wù)的情況下，在總收入中，境外咨詢企業(yè)最多有40%的收入不予征稅，這樣，稅務(wù)機關(guān)首先可以確保境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)的收入和稅收，也便于實務(wù)征管，其次，也是出于關(guān)聯(lián)企業(yè)之前反避稅的考慮

該《通知》還進一步指出：【凡境外企業(yè)也派人來華參與客戶的咨詢業(yè)務(wù)，應(yīng)再按勞務(wù)發(fā)生地原則，就該項業(yè)務(wù)中劃為該境外企業(yè)的收入部分，以不低于50%為標準，再行確定該境外企業(yè)的境內(nèi)業(yè)務(wù)收入】。若境外咨詢公司再派人來華工作，依此《通知》認定其勞務(wù)發(fā)生地在中國境內(nèi)，則其必須就實際咨詢收入申報納稅營業(yè)稅。也就是說，在這種情況下，境外咨詢企業(yè)不能享受40%的收入不予征稅的待遇，而且必須【以不低于50%為標準，再行確定該境外企業(yè)的境內(nèi)收入，并按規(guī)定申報繳納稅營業(yè)額......】也就是說，在劃分總收入的情況下，境外咨詢企業(yè)最少要將其所屬40%勞務(wù)收入的50%（即總咨詢業(yè)務(wù)收入的20%）申報繳納營業(yè)稅。

三、關(guān)于所得稅

按照國際稅收慣例，對營業(yè)利潤來源地的國家在征收時，在常設(shè)機構(gòu)原則的限制：即來源地所在國只能對設(shè)有常設(shè)機構(gòu)進行營業(yè)的利潤納稅，對于不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)所進行的營業(yè)活動和作業(yè)勞務(wù)的營業(yè)利潤，都應(yīng)僅由取得者的居民所在國征稅。而來源地所在國無權(quán)征稅，其實質(zhì)是限制來源國的征稅權(quán)力，保證居民所在國的獨占征稅權(quán)。由此，境外咨詢企業(yè)如果在境內(nèi)沒有機構(gòu)場所，或雖設(shè)有機構(gòu)場所，但其咨詢服務(wù)所得與其機構(gòu)場所沒有直接關(guān)系的，應(yīng)以其境外咨詢企業(yè)在中國境內(nèi)是否形成常設(shè)機構(gòu)來設(shè)定其是否在中國境內(nèi)具有所得稅納稅義務(wù)。如境外咨詢企業(yè)沒有在中國境內(nèi)設(shè)立代表機構(gòu)，但派人來華提供服務(wù)超過一定期限（如協(xié)議規(guī)定的183天），則構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，需在中國境內(nèi)繳納所得稅，反之，則不需繳納所得稅。該《通知》肯定了關(guān)于判定常設(shè)機構(gòu)這一國際慣例，以及享受雙邊稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的原則。

四、關(guān)于付匯及征收方式

根據(jù)國家外匯管理局和國家稅務(wù)總局臉和發(fā)布的匯發(fā)（1999）372號《關(guān)于非貿(mào)易及部分資本項目項下售付匯提交稅務(wù)憑證有關(guān)問題的通知》及其他有關(guān)規(guī)定，境外咨詢企業(yè)源于中國境內(nèi)的咨詢收入需要匯出境外時，必須提交完稅證明，需要指出的是境外咨詢企業(yè)即使按規(guī)定在中國境內(nèi)不予征稅，由境內(nèi)客戶付匯時，也要稅務(wù)機關(guān)提供免稅證明，才能匯出。由于目前稅務(wù)機構(gòu)辦理已稅或免稅證明，審核嚴格，手續(xù)復(fù)難，時滯較長，有些地方處于種種原因甚至不予辦理免稅證明，這都造成了境外咨詢企業(yè)付匯方面的困難?？梢?，該《通知》的實際有效執(zhí)行，仍需相關(guān)付匯政策的配合和完善。

國家稅務(wù)總局發(fā)布此《通知》，旨在規(guī)范境外咨詢企業(yè)在華業(yè)務(wù)活動的稅收管理，進一步明確營業(yè)稅的勞務(wù)發(fā)生地原則，同時加強征管的力度，但是該《通知》仍有很多地方需要進一步明確和完善，以便納稅人和稅務(wù)機關(guān)的準確理解和實際操作。這樣，隨著境外咨詢企業(yè)在中國境內(nèi)業(yè)務(wù)進一步充分發(fā)展，國家的稅收也能隨之同步增長。