【2000年11月13日】關(guān)于減值額增值稅處理辦法的建議

關(guān)于減值額增值稅處理辦法的建議

作者：梁紅星

來(lái)源：《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》 2000年11月13日（第3版）

增值稅是以商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的增值額是為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。所謂增值額是指納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)（或提供勞務(wù)）在購(gòu)入的商品（或取得的勞務(wù)）的價(jià)值額基礎(chǔ)上新增加的價(jià)值額。換言之，增值額一般是納稅人取得的產(chǎn)成品銷(xiāo)售額大于原材料或半成品購(gòu)進(jìn)額的差額。由于此類(lèi)增值稅的征繳采用抵扣制度，即對(duì)納稅人購(gòu)入貨物或應(yīng)稅勞務(wù)已納的增值稅予以扣除，其應(yīng)繳增值稅為銷(xiāo)項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額。為了保證增值稅抵扣鏈條的完整性，增值稅稅收法規(guī)規(guī)定，對(duì)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)等項(xiàng)目購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得抵扣，須做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。這樣會(huì)增加企業(yè)的成本、費(fèi)用。

一般來(lái)講，企業(yè)都會(huì)發(fā)生產(chǎn)品削價(jià)銷(xiāo)售的情況，其原因有：清理殘次過(guò)時(shí)產(chǎn)品；出于經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的考慮，為搶先占領(lǐng)市場(chǎng)而以低于成本的價(jià)格出售；為聯(lián)絡(luò)與客戶(hù)的感情而將外購(gòu)商品或自產(chǎn)產(chǎn)品低價(jià)銷(xiāo)售等等。正是因?yàn)槠髽I(yè)的產(chǎn)品銷(xiāo)價(jià)低于進(jìn)價(jià)（或成本價(jià)），就會(huì)產(chǎn)生減值額，減值額在增值稅約抵扣制度中直接體現(xiàn)為銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額。按照目前的有關(guān)規(guī)定，對(duì)價(jià)格明顯偏低的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整，為了方便討論問(wèn)題，本文假定企業(yè)產(chǎn)生減值額的情況都是合法的，不需稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)整。

如果企業(yè)將產(chǎn)生減值額的銷(xiāo)售視為正常銷(xiāo)售，則因其銷(xiāo)項(xiàng)稅額小子進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)不僅無(wú)需繳納任何增值稅，而且其還可以將進(jìn)項(xiàng)稅額與銷(xiāo)項(xiàng)稅額的差額結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵扣，或是用來(lái)抵扣其他正常銷(xiāo)售產(chǎn)品的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。這種處理的結(jié)果是將本應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的部分成本、費(fèi)用，轉(zhuǎn)由國(guó)家用銷(xiāo)項(xiàng)稅額來(lái)彌補(bǔ)，其實(shí)質(zhì)是國(guó)家稅款的流失。

如果企業(yè)將產(chǎn)生減值額的銷(xiāo)售作全部進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，其所產(chǎn)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅額沒(méi)有與之相對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額作抵扣，則人為增加了企業(yè)的應(yīng)繳增值稅。由于企業(yè)的削價(jià)銷(xiāo)售畢竟也實(shí)現(xiàn)了一定的價(jià)值（雖然低于成本價(jià)），其所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額理應(yīng)進(jìn)行抵扣，否則，這與增值稅原理中銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的配比原則相悖，這種處理結(jié)果實(shí)際上是企業(yè)多承擔(dān)了相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額的成本、費(fèi)用，人為增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

筆者認(rèn)為以上兩種處理方法都不盡合理、規(guī)范，其結(jié)果或是導(dǎo)致園家稅款流失，或是徒增企業(yè)負(fù)擔(dān)。

筆者認(rèn)為合理的處理方活應(yīng)該是∶ 對(duì)產(chǎn)生減值額銷(xiāo)售中相當(dāng)于銷(xiāo)項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅頸允許進(jìn)行抵扣。對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷(xiāo)項(xiàng)稅額的部分不應(yīng)抵扣而必須作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，計(jì)入企業(yè)的成本、費(fèi)用，這樣才符合增值稅進(jìn)、銷(xiāo)項(xiàng)稅額的匹配原則，才能兼顧國(guó)家與企業(yè)的利益。

根據(jù)以上的稅務(wù)處理分析，筆者建議：減值額增值稅的會(huì)計(jì)處理為∶

A）削價(jià)銷(xiāo)售時(shí)，按正常銷(xiāo)售記：

借：現(xiàn)全/銀行存款/應(yīng)收賬款/立收票據(jù)

貸：消售收入

        應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

B）結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額與銷(xiāo)項(xiàng)稅頸之差：

借：營(yíng)業(yè)外支出/應(yīng)付福利費(fèi)/在建工程等

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

按上述會(huì)計(jì)處理時(shí)，企業(yè)需要對(duì)產(chǎn)生減值額銷(xiāo)售的銷(xiāo)項(xiàng)稅頸和進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行比較。若是企業(yè)將購(gòu)買(mǎi)的原材料，半成品或產(chǎn)成品未進(jìn)行任何加工增值而直接銷(xiāo)管，銷(xiāo)項(xiàng)稅頸和進(jìn)項(xiàng)稅頷相對(duì)容易確定。

若是企業(yè)產(chǎn)生減值額銷(xiāo)售的是自產(chǎn)半成品或產(chǎn)成品時(shí)，此時(shí)的成本和增值額核算就十分復(fù)雜。這時(shí)要對(duì)進(jìn)、銷(xiāo)項(xiàng)稅額進(jìn)行比較就相當(dāng)困難。企業(yè)要根據(jù)不同的成本核算方法，相應(yīng)地從成本計(jì)算單、成本分配匯總表、材料明細(xì)賬、材料成本差異賬及應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅等賬戶(hù)查出該半成品或產(chǎn)成品所耗用的原材料及其相關(guān)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。從而最終核算出應(yīng)予以轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。這無(wú)疑對(duì)企業(yè)在減值額的財(cái)務(wù)管理上提出了更高的要求。

在實(shí)務(wù)操作中，企業(yè)采用“按比例倒推法”較為現(xiàn)實(shí)，即按期末產(chǎn)成品或半成品所含購(gòu)進(jìn)原材料及輔料的大致比例，或按產(chǎn)品工藝流程、配方估算所含的原材料及輔料。進(jìn)而倒推出其進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣估算雖然漸變，但缺乏準(zhǔn)確性，需要得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。

可見(jiàn)，減道額的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理首先需要在理論認(rèn)識(shí)上達(dá)到統(tǒng)一。更為重要的是解決與之相話(huà)應(yīng)的實(shí)際操作辦法。這二者都需稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行研充，井在稅法上作出明確規(guī)定。