【2002年02月01日】外籍個人及港澳臺居民儲蓄存款利息如何納稅

外籍個人及港澳臺居民儲蓄存款利息如何納稅

作者：梁紅星

作者系中國惠普有限公司稅務部、高級稅務顧問

來源：《中國法律》2002年2月號

中國國務院頒布《對儲蓄存款利息所得征收個人所得稅的實施辦法》（以下簡稱《實施辦法》）規(guī)定自1999年11月1日起恢復對儲蓄存款利息所得征收個人所得稅，其后，國家稅務總局又陸續(xù)發(fā)布了一系列的具體實施的規(guī)定，其中，就外籍個人及港澳臺居民儲蓄存款利息所得如何交納個人所得稅亦作出明確規(guī)定?，F(xiàn)歸納介紹如下：

一、背景和主要內(nèi)容

1980年全國人大通過個人所得稅法，就把利息所得列為征稅項目，只是針對當時[短缺經(jīng)濟]鼓勵儲蓄作出了免稅規(guī)定，1998年國務院根據(jù)中國經(jīng)濟發(fā)展情況，借鑒世界各國普遍做法，決定恢復對個人儲蓄存款利息所得征收個人所得稅，主要是為了引導居民消費和個人投資，擴大內(nèi)需，調(diào)節(jié)個人收入，通過財政的轉(zhuǎn)移支付，解決低收入者和下崗職工的生活保障問題和補發(fā)所欠的離退休人員養(yǎng)老金，進一步促進國民經(jīng)濟持續(xù)、健康、快速發(fā)展?！秾嵤┺k法》規(guī)定對納稅人取得的人民幣、外幣儲蓄存款利息適用20%稅率，按照每次取得利息所得計稅結付利息的儲蓄機構為扣繳義務人。儲蓄機構在向儲戶支付利息或辦理儲蓄存款自動取存業(yè)務時，依法代繳稅款，并在儲戶的利息結付單上注明稅款。儲蓄存款在1999年10月31日前利息所得，不征個人所得稅，但1999年11月1日后孳生的利息所得應征收個人所得稅。

二、納稅義務的范圍

中國個人所得稅法按照國際通行做法，將納稅人依據(jù)住所和居住時間兩個標準，分別判定為居民納稅人和非居民納稅人，行使稅收管轄權。居民納稅人負擔無限納稅義務，即其從中國境內(nèi)和境外取得的所得，均應在中國境內(nèi)繳納個人所得稅；非居民納稅人，只負有限納稅義務，即只就從中國境內(nèi)取得的所得，按照稅法規(guī)定繳納個人所得稅。對外籍個人及港澳臺居民在中國境內(nèi)無住所又不居住或者無住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個人，為非居民納稅人，只就從中國境內(nèi)取得的儲蓄存款利息繳納個人所得稅。

根據(jù)財稅字(1995)98號文的規(guī)定，自1994年1月1日起，凡在中國境內(nèi)居住滿五年，從第六年起的以后各年度中，凡在境內(nèi)居住滿一年的，應當就其來源于境內(nèi)、境外的所得申報納稅。也就是說此類外籍個人及港澳臺居民為居民納稅人。其不僅從中國境內(nèi)取得的儲蓄存款利息要繳納個人所得稅，還要將其從中國境外取得的儲蓄存款利息繳納個人所得稅。值得注意的是如納稅人在第六年起以后的某一納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住不足90天，可重新確定納稅義務并從再次居住滿一年度起重新計算五年期限。

三、稅收優(yōu)惠待遇

根據(jù)《維也納外交關系公約》和《維也納領事關系公約》以及《中華人民共和國外交特權與豁免條例》和《中華人民共和國領事特權與豁免條例》的有關規(guī)定，中國給予外交人員工資薪金所得免繳個人所得稅。但國稅發(fā)(1999)201號文（以下簡稱201號文）又明確指出：“外國駐華使領館外交官及有相當于外交官身份的人員在中國境內(nèi)儲蓄機構取得的儲蓄存款利息所得，不屬于該公約規(guī)定的免稅范圍，應征收儲蓄存款利息所得個人所得稅。這并不與國際慣例相突，如《維也納外交關系公約》第34條第4款規(guī)定：“[對于自接受國內(nèi)獲致之私人所得課征之捐稅，以及對于在接受國內(nèi)商務事業(yè)上所為投資課征之資本稅]不在免稅之列。又如《維也納領事關系公約》第49條第1款有：外交人員取得的資本性收入不包括在免稅范國內(nèi)。其宗旨都在于區(qū)分國家行為和個人行為，存款利息純屬個人投資所得故不能享有外交豁免。

為了避免和消除雙重征稅，避免稅收歧視和防止跨國偷漏稅，國與國之間簽有稅收協(xié)定，目前中國已先后與50個國家簽訂了避免雙重征稅的協(xié)定，在協(xié)定中一般都限定了對利息征稅的稅率。如對美國、東南亞及歐盟各國等47國家規(guī)定享受10%的優(yōu)惠稅率。對巴西、牙買加、科威特分別規(guī)定為15%、7.5%、5%的稅率。對于如何判定是否為對方居民.(86)財稅協(xié)字第015號文有這樣的規(guī)定：[在實際工作中，對來華從事工作提供勞務的外籍人員是否屬于對方國家的居民可以區(qū)別以下情況處理：

1.由其自報在對方國家的住所或居所，受雇或從事業(yè)務的情況及其所負的納稅義務，并相應查閱其所持有關本人身份的證件、護照和派其來華的公司企業(yè)等單位所開具的證件進行判斷。

2.對個別情況不清，或者來自第二國或本身為第三國人，確實無從判斷，又需要享受協(xié)定待遇的，可以要其提供對方國家稅務當局開具的負有居民納稅義務的證明。

3.如遇有同時為雙方居民的個人，雙方都要對該個人的境內(nèi)境外所得進行征稅等問題時，由總局按照稅收協(xié)定的規(guī)定與對方當局進行協(xié)商解決]

一般來說，協(xié)定國之間簽定的限定稅率都小于限定國的正常稅率，對來源國已交稅款都規(guī)定了限額抵免，對超抵免限額可以后轉(zhuǎn)若干年，甚至前轉(zhuǎn)若干年。

201文指出：外或居民取得的儲蓄存款利息所得，可以享受有關稅收協(xié)定規(guī)定的限制稅率待遇，但須按有關規(guī)定填報《外國居民享受避免雙重征稅協(xié)定待遇申請表》的，1999年11月1日對個人儲蓄存款利息所得開始征稅后，取得儲蓄存款利息所得的外國居民由于種種原因未能填報《外國居民享受避免雙重征稅協(xié)定待遇申請表》的，自1999年11月1日至2000年10月31日止，可憑其護照或其他有效證件如居民國稅務主管當局為其簽發(fā)的居民證明，直接向儲蓄機構辦理享受稅收協(xié)定待遇手續(xù)。儲蓄機構審核，并將有關情況進行詳細記錄或留存有關證件的復印件后，直接按協(xié)定規(guī)定的限制稅率代扣稅款。國稅函(2000)876號文又規(guī)定：從2000年11月1日起，外國居民享受稅收協(xié)定待遇，必須按要求填報《外籍居民個人儲蓄存款利息所得享受避免雙重征稅協(xié)定待遇申請表》，而原來的《外國居民享受避免雙重征稅協(xié)定待遇申請表》則不再適用。外籍居民個人填報的《申請表》或提供的居民身份證明自首次提交之日起3年內(nèi)有效，該居民在此期間異地存款要求享受稅收協(xié)定待遇時，可向原受理稅務機關提出，憑其經(jīng)該機關蓋章的《申請表》或居民身份證明復印件申請。該規(guī)定明確了外籍居民身份的3年有效期，這可以減除外籍個人重復舉證的負擔，也簡化了異地存款享受稅收協(xié)定待遇的手續(xù)。201號文又指出：[對非稅收協(xié)定締約國的居民和港澳臺居民個人取得的儲蓄存款利息所得，應依照國務院《對儲蓄存款利息所得征收個人所得稅的實施辦法》規(guī)定的稅率征收稅款。]即按20%的稅率征稅對非協(xié)定國待遇是體現(xiàn)國家的對等原則，這易于理解需要特別說明的是行使稅收管轄權即是維護國家主權，港澳臺雖然與內(nèi)地的政治經(jīng)濟制度不同，但同屬一個主權國家。故港澳臺居民不能享受稅收協(xié)定待遇。《內(nèi)地與香港特別行政區(qū)關于對所得避免雙重征稅的安排》對利息并沒有約定，故其也不與201號文相沖突。

四、外幣折算及專項基金存款

《實施辦法》中規(guī)定，扣繳義務人所扣稅款為外幣的，應當按照繳款上一月最后一日中國人民銀行公布的人民幣基準匯價折算成人民幣，以人民幣繳入中央金庫。目前中國人民銀行公布的只有美元、日元和港幣三個幣種對人民幣的基準匯價。為了統(tǒng)一執(zhí)行口徑，國稅函(1999)698號文特將其他外幣折算成人民幣問題明確如下：[扣繳義務人所扣稅款為美元、日元和港幣以外的其他外幣的，應當按照繳款上一月最后一日中國銀行公布的人民幣外匯匯率中的現(xiàn)鈔買入價折算成人民幣，以人民幣繳入中央金庫。]我們知道，原來對個人取得的所得若為上述三種貨幣以外的其他貨幣的，應根據(jù)美元對人民幣的基準匯價和國家外匯管理局提供的紐約外匯市場美元對主要外幣的匯價進行套算，按套算后的匯價作為折合匯率計算繳納稅款。且個人在報送納稅申請報表時，應當附送匯價折算的計算過程。698號文的規(guī)定無疑大大簡化了其他外幣的折算，方便了納稅人。國稅函(1999)743號文規(guī)定外籍個人完稅后，需要開據(jù)完稅證的，[應由納稅人持儲蓄機構開具的載有儲蓄存款利息所得個人稅額的利息結付清單，到當?shù)刂鞴芏悇諜C關換開稅收轉(zhuǎn)專用完稅證。]這樣外籍個人就可憑稅務機關換開的稅收轉(zhuǎn)帳專用完稅證作匯出境外的證明或其他用途的完稅證明。

《實施辦法》中規(guī)定：[對個人取得的教育儲蓄利息所得以及國務院財政部確定的其他專項儲蓄或者儲蓄性專項基金存款的利息所得免征個人所得稅]。此項規(guī)定不適用于外籍個人及港澳臺居民。這是因為財稅字（1994）020號、國稅發(fā)（1997）54號、國稅函發(fā)（1990）345號文及其他文件都專為外籍個人及港澳臺居民規(guī)定了相應的教育、住房、醫(yī)療及其他保險的免稅待遇。其優(yōu)惠程度遠遠大于中國內(nèi)地個人。如對外籍個人以非現(xiàn)金形式或?qū)崍髮嶄N形式取得的合理住房補貼免征個人所得稅，對外籍個人取得的語言培訓費和子女教育補貼免征個人所得稅等等。對外籍個人及港澳臺居民的工薪稅前扣除額為4000元而非800元，這也充分考慮了外籍個人及港澳臺居民與中國內(nèi)地個人的生活、工作背景的差異。

中國目前資金外流仍受外匯管制、黑市兌換風險大，國外儲蓄利率并不明顯高于國內(nèi)人民幣儲蓄實際利率，因此恢復對個人存款利息征稅后，并沒有誘發(fā)大規(guī)模的資金外流，中國目前政局穩(wěn)定，經(jīng)濟開始回升，更不含產(chǎn)生居民擠兌問題。