【1996年6月15日】統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅中有關(guān)稅收管轄權(quán)問題的思考

統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅中有關(guān)稅收管轄權(quán)問題的思考

作者：梁紅星 戴海先

作者單位：財政部稅收司 安徽省國稅局

來源：山東財政學(xué)院 1996年第2期

我國企業(yè)所得稅的統(tǒng)一是分三步進(jìn)行的：第一步是1991年7月1日在《中外合資企業(yè)所得稅法》、《外國企業(yè)所得稅法》的基礎(chǔ)上，統(tǒng)一實行了《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，實現(xiàn)了涉外企業(yè)所得稅的統(tǒng)一；第二步是1993年至1994年工商稅制改革，將原國有企業(yè)所得稅、集體企業(yè)所得稅和私營企業(yè)所得稅合并為企業(yè)所得稅，實現(xiàn)了內(nèi)資企業(yè)所得稅稅法的統(tǒng)一；第三步是要在前兩步的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的統(tǒng)一。目前我國財稅理論界與實際工作部門正在認(rèn)真探討解決這一問題，以期在近年內(nèi)實現(xiàn)這一目標(biāo)。本文就統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)所得稅中如何正確、適度地行使我國稅收管轄權(quán)的有關(guān)問題談?wù)勎覀兊目捶ǎ怨﹪以谥贫ńy(tǒng)一的企業(yè)所得稅法時參考。

一、行使稅收管轄權(quán)應(yīng)遵循的原則

稅收管轄權(quán)是主權(quán)國家根據(jù)其法律所擁有和行使的征稅權(quán)力，是國際公認(rèn)的國家基本權(quán)利。一般將稅收管轄權(quán)分為地域（或收入來源地）管轄權(quán)和居民（公民）管轄權(quán)兩類。從屬地原則出發(fā)，該國領(lǐng)土疆域內(nèi)的一切人（包括自然人和法人），無論是本國人還是外國人，都受該稅收管轄權(quán)管轄;從屬人原則出發(fā)，凡屬該國公民和居民（包括本國人、外國人、雙重國籍人、無國籍人和法人），都受該國稅收管轄權(quán)管轄。因此從理論說，國家的稅收管轄權(quán)有無限性，可以對本國的一切公民與居民的所有收入或任何自然人來源于本國的收入和法人行使征稅權(quán)。但實際上，一個國家行使稅收管轄權(quán)要受到種種條件和因素的約束與限制。因此，在制定統(tǒng)一的內(nèi)、外資企業(yè)所得稅稅法時，要適度、有效地行使和體現(xiàn)我國的稅收管轄權(quán)，必須遵循以下原則。

1、行使稅收管轄權(quán)要有利于維護和體現(xiàn)國家權(quán)益。一國采用何種稅收管轄權(quán)，由該國根據(jù)其國家權(quán)益、國情、政策和在國際關(guān)系中所處的經(jīng)濟地位等因素決定的。一般地說，資本技術(shù)輸入較多的發(fā)展國家，多側(cè)重收入來源地管轄權(quán)，而資本技術(shù)輸出較多的發(fā)達(dá)國家，則多側(cè)重居民（公民）管轄權(quán)。我國是一個發(fā)展中的大國，不管是從目前還是從發(fā)展的眼光看，既有資本的輸入，也有資本的輸出;我國公民與居民既有來源于境外的收入與所得，外國的公民與居民也有來源于我國境內(nèi)的收入與所得。從反映我國的經(jīng)濟地位及維護本國財權(quán)利益出發(fā)，我國在稅收管轄權(quán)的選擇上應(yīng)該是居民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)兩種管轄權(quán)并用。

2、行使稅收管轄權(quán)要服從和服務(wù)于我國改革開放的總體政策。我國現(xiàn)行總政策主要是進(jìn)一步深化改革，擴大開放，建立社會主義市場經(jīng)濟體制。這一方面要創(chuàng)造有吸引力的投資環(huán)境，吸引大量外資以推動本國經(jīng)濟增長;另一方面隨著我國經(jīng)濟實力的增強，又要鼓勵擴大對外投資，增強創(chuàng)匯能力。因此，對外國在我國的投資與我國對外的投資應(yīng)實行一定的優(yōu)惠政策。這些措施必然要求我國行使稅收管轄權(quán)的范圍和深度要有所不同。

3、行使稅收管轄權(quán)要遵從國際公法和國際慣例。市場經(jīng)濟是一種全面開放的經(jīng)濟，并要求對不同的市場主體平等對待。國內(nèi)市場如此，國際市場亦是同樣。市場經(jīng)濟的開放性與平等性要求一個國家在行使稅收管轄權(quán)時必須遵循國際慣例，實行國民待遇，避免重復(fù)征稅。因此，隨著市場經(jīng)濟的建立與發(fā)展，我國在實施稅收管轄權(quán)時必將進(jìn)一步受到國際公法、聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家避免雙重征稅協(xié)定范本（簡稱 UN 范本）、經(jīng)濟合作與發(fā)展組織關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本（簡稱 OECD范本）以及我國與有關(guān)國家簽訂的稅收協(xié)定等的影響與制約。

4、行使稅收管轄權(quán)要同我國征管水平相適應(yīng)。盡管一個國家可以不受限制地選擇稅收管轄權(quán)的種類，但其稅收管轄權(quán)的有效實施，只能擴展到那些以某種形式服從其領(lǐng)土主權(quán)的課稅主體和課稅客體上。如果課稅主體和課稅客體，均完全處于對其有征稅要求的政府的有效控制和影響范圍之外，那么，要對之行使稅收管轄權(quán)并如期征收到足額稅款是很困難的。尤其在目前我國的征管手段落后，征管人 員的素質(zhì)不高的情況下，稅收管轄權(quán)的實施范圍與實施深度必然會受到這種條件的制約與限制。因此，我國行使稅收管轄權(quán)應(yīng)注重效果，講究務(wù)實，以便與我國征管水平相適應(yīng)。

二、關(guān)于居民法人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)問題

居民法人在法律上要負(fù)無限納稅義務(wù)，主權(quán)國家有對其來源于境內(nèi)、外的所得行使征稅的權(quán)利。國際上約束主權(quán)國家對跨國公司行使居民管轄權(quán)，通?；趯偃?、屬地原則分別以法律和戶籍這兩種標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定"居民法人"，法律標(biāo)準(zhǔn)限定只能對按本國法律注冊設(shè)立的法人企業(yè)行使居民管轄權(quán)，也就是通常所說的注冊地標(biāo)準(zhǔn)。這個標(biāo)準(zhǔn)強調(diào)有二：一是按照主權(quán)國家法律注冊成立，這是居民法律身份的識別標(biāo)志；二是具有獨立人格的居民法人即具有行使經(jīng)濟權(quán)利，承擔(dān)納稅義務(wù)，有法律上的資格與能力，這是居民法人法律身份的實質(zhì)。戶籍標(biāo)準(zhǔn)限定只能對管理機構(gòu)在該國的居民法人行使居民管轄權(quán)，也就是通常所說的總機構(gòu)所在地、管理機構(gòu)所在地或控制和管理中心所在地等，這個標(biāo)準(zhǔn)強調(diào)的主要是經(jīng)濟事實的發(fā)生地。注冊地與總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)各有利弊;依注冊地標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)"居民法人"，其法律身份容易識別，判定簡單，但隨著現(xiàn)代跨國經(jīng)濟的發(fā)展，居民法人的注冊地與實際經(jīng)營活動中心或總機構(gòu)所在地并非相一致，易于造成避稅；總機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)注重的是跨國居民法人經(jīng)濟事實，而不考慮其法律身份的外部形式，但在具體實踐中，情況復(fù)雜，尤其是存在著"多個管理中心"的情況下，判斷起來困難，可操作性差。

我國現(xiàn)行的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法與我國對外的稅收協(xié)定中，都是以總機構(gòu)所在地作為"居民法人"的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，如《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中規(guī)定∶"外商投資企業(yè)的總機構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)，就來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納所得稅。"而該法的《實施細(xì)則》第五章則把總機構(gòu)又解釋為"是指依照中國法律組成企業(yè)法人的外商投資企業(yè)，在中國境內(nèi)設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)濟管理與控制的中心機構(gòu)。"由此可見，我國把國際上通行的認(rèn)定居民法人的注冊地標(biāo)準(zhǔn)與總機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)混淆在一起，作為一個標(biāo)準(zhǔn)，這既不符合國際慣例，實際上也縮小了我國行使居民稅收管轄權(quán)的范圍。對此，我們認(rèn)為，我國在統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，制定統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法時，對居民法人的認(rèn)定應(yīng)同時采用注冊地和總機構(gòu)兩個標(biāo)準(zhǔn)，二者具備其一的，就可認(rèn)定為我國的居民納稅人。繼續(xù)沿用"總機構(gòu)所在地"的標(biāo)準(zhǔn)，可以使其與我國現(xiàn)行稅法及對外簽訂的協(xié)定的習(xí)慣做法一致，保持政策的穩(wěn)定性與連續(xù)性;另一方面補充"注冊地標(biāo)準(zhǔn)"，既符合國際慣例，又可在新法出臺后，因出現(xiàn)問題而提供補充立法的依據(jù)，同時這一標(biāo)準(zhǔn)還便于判斷與實際征管的操作。總之，同時采用二種標(biāo)準(zhǔn)，堅持既看法律地位也看經(jīng)濟事實的做法，實際上是擴大了我國對"居民法人"的稅收管轄權(quán)，可以更好地維護我國的主權(quán)，又可彌補稅收立法的漏洞，有利于堵塞因注冊地與總機構(gòu)所在地相脫離造成的扯皮或避稅問題。

三、關(guān)于常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定問題

常設(shè)機構(gòu)在國際稅收，尤其在國際稅收協(xié)定中，是一個極其重要的概念。在采用常設(shè)機構(gòu)概念的國家，是以常設(shè)機構(gòu)的存在與否，作為對非居民營業(yè)所得征稅與否的分水嶺。如果一個非居民在一國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，并且通過該常設(shè)機構(gòu)從事經(jīng)營活動取得所得，那么，該國就可以認(rèn)定其所得是來源于本國，可以對之行使來源地稅收管轄權(quán)進(jìn)行征稅。反之，如果沒有設(shè)立常設(shè)機構(gòu)而取得了營業(yè)利潤則不得征稅。因此，是否采用常設(shè)機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)以及常設(shè)機構(gòu)概念范圍的寬窄直接影響到所得來源國對非居民的經(jīng)營利潤是否征稅與征稅范圍的大小。UN 范本和OECD范本對常設(shè)機構(gòu)既做了概括性的規(guī)定，又做了列舉性的解釋，明確"常設(shè)機構(gòu)"是指"一個企業(yè)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營的營業(yè)固定場所。"其范圍主要包括管理場所、分機構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場所和礦場、油井或氣井、采石廠場或者其它開采自然資源的場所、建筑工地等。我國現(xiàn)行外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法及其實施細(xì)則中雖然沒有明確采用"常設(shè)機構(gòu)"這一概念，但也做了類似規(guī)定和解釋，即該法第二條所稱"在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所"，其《實施細(xì)則》第三條中對"機構(gòu)、場所"列舉解釋為"管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事處和工廠、開采自然資源的場所、承包建筑安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞動的場所以及營業(yè)代理人"。由此可見，我國現(xiàn)行稅法規(guī)定與兩個范本中的有關(guān)"常設(shè)機構(gòu)"的范圍不完全相同，而更主要的則是在許多具體問題的處理上也有很大差異。對此，我們認(rèn)為，在統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅、制定新的統(tǒng)一所得稅法時，必須明確以下幾個問題：

1、關(guān)于是否采用"常設(shè)機構(gòu)"概念問題。我國現(xiàn)行外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法中雖沒有采用"常設(shè)機構(gòu)"這一概念，但實際上所謂的"在中國設(shè)立機構(gòu)、場所"其意就是常設(shè)機構(gòu)，因此，在新的統(tǒng)一所得稅法中還不如直接采用兩個協(xié)定中的規(guī)范用語"常設(shè)機構(gòu)"為好。

2、關(guān)于承包工程作業(yè)和提供勞動確定為常設(shè)機構(gòu)的時間期限問題。OECD范本規(guī)定對"承包工程作業(yè)和提供勞動"確定為常設(shè)機構(gòu)的時限為12個月，UN 范本為6個月，我國對外簽訂的協(xié)定也規(guī)定為6個月，但現(xiàn)行稅法中則沒有時限規(guī)定。這也就是說，對同我國沒有簽定稅收協(xié)定國的居民來我國進(jìn)行此項作業(yè)的，不管時間長短，都行使來源地稅收管轄權(quán)。這既不現(xiàn)實，也不符合國際慣例。我們認(rèn)為，在制定新的統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法時，應(yīng)針對這類工程承包活動流動性強、零星分散，在政策把握和具體稅款征收上都很困難的特點，從提高行使稅收管轄權(quán)的效果出發(fā)，不如參照國際慣例，務(wù)實地作出一些讓渡，明確其時限為6個月。

3、關(guān)于準(zhǔn)備性或輔助性的企業(yè)活動場所是否認(rèn)定為常設(shè)機構(gòu)問題。UN 范本和 OECD范本都認(rèn)定這類場所不視為常設(shè)機構(gòu)，并具體到了5項不應(yīng)認(rèn)定為常設(shè)機構(gòu)的場所。我國的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法及實施細(xì)則中對此沒有明確規(guī)定。但在具體稅收實踐中已經(jīng)出現(xiàn)類似問題。對此，應(yīng)從我國現(xiàn)實稅收征管水平發(fā)出，并遵從國際慣例，對準(zhǔn)備性或輔助性的業(yè)務(wù)活動場所應(yīng)視為非常設(shè)機構(gòu)，即放棄對這類活動和稅收管轄權(quán)，但為了防止居民法人利用這類活動場所進(jìn)行避稅，對此要做出明確的列舉限定。

四、關(guān)于與常設(shè)機構(gòu)沒有實際聯(lián)系的投資所得和非常設(shè)機構(gòu)投資所得適用稅率問題

稅率的高低實際上反映著一個國家稅收管轄權(quán)的深度，稅率的降低，意謂著國家在一定程度上對稅收管轄權(quán)的讓渡。我國現(xiàn)行稅法規(guī)定對與常設(shè)機構(gòu)沒有實際聯(lián)系和非常設(shè)機構(gòu)的股息、利息、特許權(quán)使用費等投資所得的稅率一律為20%。這一稅率不但比國際上一般國家稅率要高，而且對股息、利息、特許權(quán)使用費征稅不加區(qū)別，既不符合有關(guān)經(jīng)濟學(xué)原理，也不利于我國現(xiàn)實的經(jīng)濟發(fā)展。

首先，從發(fā)展經(jīng)濟學(xué)角度看，發(fā)展中國家資金短缺，要加快經(jīng)濟發(fā)展;就需要大量的國外投資，而吸引國外投資的手段之一就是對國外投資給予稅收優(yōu)惠，如對股息、利息、特許權(quán)使用費等投資所得實行優(yōu)惠稅率。

其次，從成本——受益原則來看，將投資（尤其是特許權(quán)轉(zhuǎn)讓）所得僅僅歸屬于非居住國，即所得來源國，其理由不充分。事實上，這些投資的前期投入，風(fēng)險都是在居住國進(jìn)行的，目投資所得中的股息、利息、特許權(quán)使用費投入的成本與風(fēng)險依次增大，而收益則體現(xiàn)在非居住國。因此，UN 范本和 OECD 范本都對非居住國稅率進(jìn)行了限制規(guī)定，而且限制的稅率也是按股息、利息、特許權(quán)使用費依次下降的，一般分別為 20%、15%和 10%左右，以便居住國能按成本———-受益原則分享到投資所得上稅收利益。

再次，從有利于我國經(jīng)濟發(fā)展來看，在現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展的投入與產(chǎn)出關(guān)系中，科學(xué)技術(shù)與勞動力、資金相比對產(chǎn)出所起的作用越來越大。而我國的勞動力眾多，素質(zhì)不高，科學(xué)技術(shù)又較落后，要實現(xiàn)中央提出的經(jīng)濟增長方式從粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，講求效益，應(yīng)對國際先進(jìn)技術(shù)的引入給予稅收上的優(yōu)惠傾斜，如對特許權(quán)使用費實行更優(yōu)惠的稅率，才是符合國策的。

根據(jù)上述道理，并參照國際慣例，我們認(rèn)為，對與常設(shè)機構(gòu)沒有實際聯(lián)系的投資所得和非常設(shè)機構(gòu)的投資所得按照股息、利息，特許權(quán)使用實行三個層次的不同稅率，具體稅率可分別規(guī)定為20%、15%和10%。

五、關(guān)于境外所得征稅和抵免問題

我國現(xiàn)行的外商投資企業(yè)在境外設(shè)立的分、子公司的所得征稅，適用外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法，而我國的民族法人企業(yè)在境外設(shè)立的分、子公司的所得則適用企業(yè)所得稅法，在稅收政策上兩者相比較，外商投資企業(yè)優(yōu)于內(nèi)資企業(yè)。這樣不利于本國內(nèi)資企業(yè)與其競爭向境外發(fā)展，其實這兩類企業(yè)都具有相同的涉外性質(zhì)。隨著我國對外開放的進(jìn)一步擴大，我國內(nèi)資企業(yè)跨國經(jīng)營越來越多，我國的外貿(mào)政策是歡迎"引進(jìn)來"，更鼓勵"打出去"，積極參與國際市場的競爭，因此，稅收優(yōu)惠上應(yīng)實行無差別待遇。在對境外所得征稅和抵免問題上，我們建議：

1、增設(shè)延期納稅的方法。延期納稅，即居住國對跨國納稅人在非居住國的所得，只要沒有匯入居住國，對其在非居住國的所得，在一定期限內(nèi)暫不征稅的一種稅收優(yōu)惠方法。美國規(guī)定延期納稅的期限為5年。對此，在新的統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法中可采用此方法，這有利于我國的跨國企業(yè)對其留利進(jìn)行再投資，提高其在國際市場上的競爭能力。同時，也可簡化其稅收征管。但出于保證國家財政收入的考慮，其延期納稅的期限可規(guī)定為3年。

2、改分國限額抵免為綜合限額抵免。我國目前對跨國納稅人的境外所得采用分國限額抵免法。這種方法有很大的局限性，若是一個闊過納稅人在境外多個國家都有所得，各國的不足限額和超限額部分之間則不能相互沖抵。我們建議可以將分國限額抵免改為綜合限額抵免。這可以消除分國抵免政策對跨國納稅人投資、生產(chǎn)經(jīng)營自由選擇的限制和影響，自由地選擇向不同國家投資、經(jīng)營，有利于資本、人員的自由流動和有效配置。同時也可以分散跨國經(jīng)營的風(fēng)險，符合多國投資經(jīng)營的現(xiàn)代跨國公司的經(jīng)營戰(zhàn)略和發(fā)展趨勢。

3、增列間接抵免法。股份有限公司是現(xiàn)代企業(yè)組織發(fā)展趨勢，而我國現(xiàn)行的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法中只規(guī)定了直接抵免法，這種方法只試用總公司在我國、分公司在境外的跨國企業(yè)，而以參股投資，控股設(shè)立子公司的母公司，其境外所得卻得不到抵免，勢必因國際雙重征稅會使我國的這部分企業(yè)的競爭失去公平和經(jīng)濟效率受損。而且從現(xiàn)代跨國企業(yè)的發(fā)展趨勢來看，這類母子公司類型的企業(yè)將越來越多，越來越大，大大超過總、分公司類型的企業(yè)。因此，國家在立法時應(yīng)增補間接抵免法。鑒于我國目前對此類企業(yè)稅收征管經(jīng)驗不足，水平低下的實際情況，可考慮只允許實行一層間接抵免。

責(zé)任編輯：趙紅