【1994年6月8日】關(guān)于合資企業(yè)對(duì)其外方"應(yīng)收帳款"的稅務(wù)審計(jì)及有關(guān)反避稅處理的淺析

關(guān)于合資企業(yè)對(duì)其外方"應(yīng)收帳款"的稅務(wù)審計(jì)及有關(guān)反避稅處理的淺析

作者：梁紅星 劉志

來源：新疆稅務(wù) 1994年第6期

在合資企業(yè)的年終稅務(wù)審計(jì)中，常常發(fā)現(xiàn)合資企業(yè)與其外方相互之間的業(yè)務(wù)往來長(zhǎng)期掛帳。即貸記"應(yīng)收帳款"或"其他應(yīng)收款"。其中還有很多的是外幣應(yīng)收帳款。與此同時(shí)，合資企業(yè)卻向銀行或其他企業(yè)大量貸款，即"貸"記"長(zhǎng)期借款"或"其他應(yīng)付款"，同時(shí)長(zhǎng)期支付大量的貸款利息，即"借"記"財(cái)務(wù)費(fèi)用——利 息 支出"或"財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損失。"

筆者認(rèn)為合資企業(yè)與其外方依照《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施 細(xì)則，因他們之間在資金、經(jīng)營(yíng)，購銷等方面，存在直接或間接的擁有或者控制關(guān)系;所以他們之間 屬關(guān)聯(lián)企業(yè)，《外商投資企業(yè)所得稅法》明確規(guī) 定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。因此對(duì)合資企業(yè)與 其外方的業(yè)務(wù)往來進(jìn)行嚴(yán)格審核，對(duì)其有避稅或逃稅目的的往來掛帳要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整和處理。

合資企業(yè)的外方在合資企業(yè)的章程和合同中大多是承銷出口產(chǎn)品，因此外方往往利用壟斷的外銷權(quán)，出口銷售后不向合資企業(yè)及時(shí)結(jié)匯，使企業(yè)長(zhǎng)期掛帳即"貸"記"應(yīng)收 帳 款——外幣戶"此結(jié)果不但合資企業(yè)而且國(guó)家都遭受多重?fù)p失。一則外方不及時(shí)給合資企業(yè)結(jié)款（依照《聯(lián)合國(guó)國(guó)際貨物銷售合同公約》及《跟單信用證統(tǒng)慣例》購銷雙方都有明確的結(jié)算時(shí)限和違約責(zé)案任）又不付息。使合資企業(yè)資金緊張被迫大量向銀行或其他企業(yè)貸款。承受利息的負(fù)擔(dān)。而且外方結(jié)匯的拖延，使得企業(yè)原本可以及時(shí)調(diào)匯取 得的一筆利潤(rùn)即"貸"記"財(cái)務(wù)費(fèi)用一匯兌收益"（國(guó)外幣與人民幣匯率的提高而產(chǎn)生的折算差價(jià)）從此喪失。

再則，依照《中華人民共和國(guó)合資經(jīng)營(yíng) 企業(yè)法及其實(shí)施細(xì)則》及《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及《外商投資企業(yè)的財(cái)務(wù)規(guī)定》，注冊(cè)資本是合資各方分紅和責(zé)任的限度和依據(jù)。"資本保全原則"是合資企業(yè)中國(guó)法人成立的首要前提。外方若是長(zhǎng)期拖欠大量貨款而不付息，實(shí)則是變相抽回資本，于國(guó)家則屬逃稅行為。

三則，國(guó)家對(duì)合資企業(yè)有出回退稅，出口型企業(yè)（外銷比例達(dá)到70%）所得稅減半征收，以及再投資退稅（退稅款的60%）的一系列優(yōu)惠政策，若是合資以未結(jié)匯的外銷或虛假的注冊(cè)資本而享受這些優(yōu)惠政策，不僅使國(guó)家的稅款流失且侵蝕我國(guó)的對(duì)外開放的稅收優(yōu)惠政策。因此在 我們稅收審計(jì)中要嚴(yán)格依照國(guó)家關(guān)于外銷認(rèn)定的條件審核，特別是要查驗(yàn)合資企業(yè)的結(jié)匯水單。將結(jié)匯水單，報(bào)關(guān)單等與其應(yīng)收帳款——外銷產(chǎn)品款，購銷合同，銷貨發(fā)票，外銷銷售收人，應(yīng)交稅金一一核對(duì)，對(duì)其不合條件的，應(yīng)視為內(nèi)銷，補(bǔ)征稅款，由此調(diào)整不夠優(yōu)惠條件的，不得享受稅收優(yōu)惠政策。

對(duì)合資企業(yè)支付的銀行貸款利息中相當(dāng)于外方拖欠貸款的利息不與認(rèn)可，即調(diào)減"財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出"調(diào)增應(yīng)納稅所得額?；蚴秦?zé)令合 資，企業(yè)與外方協(xié)商，將長(zhǎng)達(dá)一年以上的欠款改做合資企業(yè)的長(zhǎng)期投資且按同期國(guó)際銀行貸款利率收取利息。即"借"記"長(zhǎng)期投資——××外方"，"貸"記"應(yīng)收帳款"。

對(duì)合資企業(yè)已按年末應(yīng)收帳款總額的 3% 計(jì)提壞帳準(zhǔn)備的，對(duì)其有上述此類的"應(yīng)收帳款"計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備若已攤?cè)?quot;管理費(fèi)用"的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)嚴(yán)格審核，調(diào)減"管理費(fèi)用"，調(diào)增應(yīng) 納稅所得額。

若是外方抽逃資本以達(dá)到其注冊(cè)資本比例不到 25%的，應(yīng)視其股本不復(fù)存在，合資企業(yè)的中國(guó)法人資格也就不復(fù)存在，外方拖欠合資企業(yè)貸款應(yīng)付的利息或分紅所得的利潤(rùn)應(yīng)視同其在中國(guó)未設(shè)立機(jī)構(gòu)，場(chǎng)所而來源于中國(guó)的利息，利潤(rùn)，對(duì)其單方面征收預(yù)提所得稅。（即征收 20%的外國(guó)企業(yè)所得稅）同時(shí)提請(qǐng)外經(jīng)委、工商局等有關(guān)部門注銷其工商執(zhí)照，進(jìn)行清算。

現(xiàn)在在我國(guó)對(duì)外開放的稅收優(yōu)惠政策吸 引下，越來越多的外商來我國(guó)投資辦企業(yè)，隨之而來我們稅務(wù)部門的反避稅任務(wù)也愈來愈重而且復(fù)雜，外方一頭拖欠合資企業(yè)的外銷貸款，合資中方一頭承擔(dān)國(guó)家銀行貸款的負(fù)擔(dān)，這類的避稅甚至逃稅現(xiàn)象較為普遍和典型。我們希望同仁們通過實(shí)踐和研討對(duì)比此類問題有更深刻的認(rèn)識(shí)并提出更為有效可行的措施和辦法，以達(dá)到維護(hù)國(guó)家稅法的尊嚴(yán)和國(guó)家稅基不受侵蝕，又能保證國(guó)家優(yōu)惠政策的順利實(shí)施。