【2020年04月27日】中國“走出去”企業(yè)外派員工工薪個人所得稅再探討

中國“走出去”企業(yè)外派員工工薪個人所得稅再探討

作者：梁紅星

作者系“一帶一路”資深國際稅收實務(wù)專家，北京稅海之星稅務(wù)咨詢有限責(zé)任公司創(chuàng)始人，利安達國際“一帶一路”財稅支持中心副主任 。

來源：《大企業(yè)稅收研究》

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內(nèi)容提要：

隨著中國“一帶一路”倡議的推進，我國“走出去”企業(yè)的外派員工境外工薪所得在中國的納稅申報和匯算清繳問題日顯突出。2020年1月17日財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于境外所得有關(guān)個人所得稅政策的公告》（財稅2020年第3號公告），進一步完善和細化了相關(guān)境外個人所得稅的相關(guān)規(guī)定。筆者就此公告涉及的相關(guān)若干問題，嘗試進行探討，并提出相關(guān)完善建議。

關(guān)鍵詞：境外所得  個人所得稅  工薪所得  匯算清繳  財稅2020年第3號公告

2020年1月17日財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于境外所得有關(guān)個人所得稅政策的公告》（財稅【2020】第3號公告，以下簡稱3號公告），完善和細化了相關(guān)境外個人所得稅的相關(guān)規(guī)定，體現(xiàn)了中國稅務(wù)機關(guān)深化“放管服”改革，支持“走出去”企業(yè)和個人的精神。筆者曾在《大企業(yè)稅收研究》2019年第8期發(fā)表《“一帶一路”戰(zhàn)略下：中國大企業(yè)外派人員個人所得稅問題探討》，在該文中，曾就“走出去”企業(yè)外派員工工薪個人所得稅問題做過詳細探討，現(xiàn)結(jié)合3號公告，再做深入探討，并提出若干建議。

一．雙重雇傭及兩國發(fā)放工薪來源地征稅的辨析

我國個人所得稅法采用的是居民國管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)相結(jié)合的制度設(shè)計，即對中國“走出去”企業(yè)的外派員工在境外工薪所得承認東道國來源地管轄權(quán)優(yōu)先征稅，隨后在中國采用居民管轄權(quán)，對其境外所得在中國進行抵扣和匯算清繳。3號公告對外派員工的境外工薪所得沒有新的變化，仍然規(guī)定“因任職、受雇、履約等在中國境外提供勞務(wù)取得的所得為來源于中國境外的所得”。換言之，外派員工的境外工薪所得先由東道國征收個人所得稅，中國不能行使來源地管轄權(quán)而征稅。筆者依以往經(jīng)驗看，東道國行使來源地管轄權(quán)，對中國外派員工工薪所得代扣代繳個人所得稅，一般是依據(jù)東道國在當(dāng)?shù)氐挠霉せ蚬蛡蚝贤⒐ぷ髟S可（工作簽證）、護照的出入境記錄等客觀標(biāo)識來具體操作。關(guān)于這一點，一般不存在理解上的爭議。目前存在的爭議或亟待明確的問題是：由于中國的特殊原因（如社保費的連續(xù)）以及在東道國現(xiàn)狀的考慮（如當(dāng)?shù)乇編磐洠?，中國“走出去”企業(yè)往往采用的是雙重雇傭合同，境內(nèi)境外兩國同時發(fā)放工資和承擔(dān)費用，就中國部分是否應(yīng)該由中國征稅？筆者了解到，按目前中國稅務(wù)機關(guān)的一般性理解和實際操作來看，只要中國外派單位與外派員工仍存在用工合同（存在雇傭關(guān)系），而且在中國外派單位支付并承擔(dān)該外派員工的工薪費用，就由中國當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)征稅。筆者并不認可這種處理方法（相關(guān)具體闡述可參見筆者《大企業(yè)稅收研究》2019年第8期文章），筆者認為，中國稅務(wù)機關(guān)不能僅僅根據(jù)中國外派員工形式上的用工合同（雇傭關(guān)系）以及工薪的支付和承擔(dān)地在中國，就據(jù)此判定其工薪所得來源于中國，而應(yīng)該以國際慣例為準(zhǔn)，即以勞務(wù)實際發(fā)生地為準(zhǔn)，承認東道國優(yōu)先全部的來源地征稅權(quán)。簡單而言，就中國發(fā)放工薪部分，應(yīng)由來源國（東道國）征稅，而不應(yīng)該由居住國（中國）來征稅。不然就會產(chǎn)生客觀上的雙重征稅，既增加了“走出去”企業(yè)和外派員工的實際稅負，也增加了外派人員在東道國被稽查補稅，甚至被追征在中國發(fā)放工薪部分個人所得稅的風(fēng)險。

二．境外工薪所得考慮采用“綜合抵免法”限額抵扣

新的個人所得稅法及3號公告就外派員工境外的工薪所得仍然實行“分國不分項”的抵免限額。有一點新的變化就是：境外工薪所得要先歸入“綜合所得”（即工資和薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得）按中國個人所得稅法計算抵扣限額，如果在境外的實繳稅額超過了按照中國個人所得稅法計算的稅額，則不能抵免，但可以在以后5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵扣且只能在境外工薪所得繳稅國抵扣，不能在其他國家結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。筆者認為，“分國抵扣”不盡合理，仍需進一步完善。財政部和國家稅務(wù)總局《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅[2017]84號）中規(guī)定：“企業(yè)可以選擇按國（地區(qū)）別分別計算（即“分國（地區(qū)）不分項”），或者不按國（地區(qū)）別匯總計算（即“不分國（地區(qū)）不分項”）其來源于境外的應(yīng)納稅所得額，分別計算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。上述方式一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變”。實行綜合抵免法（即不分國（地區(qū)）不分項），對同時在多個國家投資的企業(yè)可以統(tǒng)一匯總計算抵免限額，有利于平衡境外不同國家（地區(qū)）間的稅負，增加企業(yè)可抵免稅額，有效降低企業(yè)境外所得總體稅收負擔(dān)。同時，綜合抵免法依然遵守限額抵免原則，不會侵蝕企業(yè)所得稅在中國境內(nèi)的稅基。在很多的情況下，中國外派員工很少能僅在一個國家持續(xù)工作5年，更多的是在境外一國工作1-3年后，又被派往到其他國家工作，或是先回國，隨后又被外派到新的國家工作。另外，從以往經(jīng)驗來看，歐美發(fā)達國家的工薪個人所得稅稅率一般都比中國高，與更多的發(fā)展中國家相比，中國新修訂的個人所得稅率處在中偏上水平。也就是說，以中國稅法規(guī)定計算抵免限額，在“分國不分項”下，實際能夠在中國就境外工薪所得補稅額很小，大部分情況下積累了超限額抵扣稅款。而且，目前個人所得稅境外抵扣制度的設(shè)計是對境內(nèi)境外做了區(qū)別的隔離，即境外個人所得的虧損不能抵扣境內(nèi)盈利，其境外個人所得稅的抵扣額不會影響在中國境內(nèi)本應(yīng)繳納的個人所得稅。也就是說，對于境外的工薪所得，在中國沒有增加補征稅款的實質(zhì)意義，更多的是體現(xiàn)對中國居民個人全球征稅的象征意義。筆者建議，個人所得稅工薪部分的抵扣應(yīng)參照財稅[2017]84號文企業(yè)所得稅抵扣的規(guī)定，允許外派員工采用“綜合抵免法”，即不分國（地區(qū)）進行抵扣，甚至考慮超限額的部分允許向后結(jié)轉(zhuǎn)的年限也再延長，如從5年向后再延長到8年。采用綜合抵免法的現(xiàn)實操作困難是：計算和審核程序?qū)⒎浅?fù)雜和繁瑣，可以考慮借用和開發(fā)相關(guān)信息化平臺幫助實現(xiàn)。只有這樣，中國外派員工的境外工薪所得才可以在境外各國，甚至在更長年限內(nèi)得以徹底抵扣，這樣可以最大限度地減輕外派員工的個人所得稅稅負，區(qū)別工薪所得與其他類型所得性質(zhì)的不同，充分體現(xiàn)我國對“走出去”企業(yè)和個人的政策扶持精神。

三．境外工薪所得的抵扣證明及匯算清繳期限

3號公告對外派員工在境外完稅證明的舉證有很大的突破。規(guī)定除了原來規(guī)定的完稅證明、稅收繳款書以外，納稅人確實無法提供納稅憑證的，可同時憑境外所得納稅申報表（或者境外征稅主體確認的繳稅通知書）以及對應(yīng)的銀行繳款憑證辦理境外所得抵免事宜。如此規(guī)定更加務(wù)實和靈活，注重完稅的事實實質(zhì)并具有實際的可操作性，這也給與“走出去”企業(yè)和個人最大的信任和便利。

3號公告規(guī)定居民個人從中國境外取得所得的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年3月1日至6月30日內(nèi)申報納稅。居民個人取得境外所得的境外納稅年度與公歷年度不一致的，取得境外所得的境外納稅年度最后一日所在的公歷年度，為境外所得對應(yīng)的我國納稅年度。因我國的會計年度和個人所得稅匯算清繳的年度是以公歷年度為準(zhǔn)，若境外各國（地區(qū)）的納稅年度不是公歷年度，涉及跨越兩個公歷年度的，就可以順延到下一個公歷年度。例如，2019/2020中國香港特別行政區(qū)的納稅年度結(jié)束于2020年3月31日，該中國香港特別行政區(qū)的納稅年度境外所得對應(yīng)的就是中國內(nèi)地2020納稅年度。這樣，既尊重了中國境外各國（地區(qū)）的實情，也給與“走出去”企業(yè)和個人有更加充裕的時間進行個人所得稅的匯算清繳。

四．追溯調(diào)整應(yīng)擴展適用境外查補稅情況

3號公告規(guī)定居民個人已申報境外所得、未進行稅收抵免，在以后納稅年度取得納稅憑證并申報境外所得稅收抵免的，可以追溯至該境外所得所屬納稅年度進行抵免，但追溯年度不得超過5年。自取得該項境外所得的5個年度內(nèi)，境外征稅主體出具的稅款所屬納稅年度納稅憑證載明的實際繳納稅額發(fā)生變化的，按實際繳納稅額重新計算并辦理補退稅，不加收稅收滯納金，不退還利息。

據(jù)筆者理解，3號公告關(guān)于追溯調(diào)整具有很大的突破，對境外個人所得在中國已經(jīng)申報，但未進行抵免，原因是當(dāng)時并未能及時獲取抵免證明的情況下，給予了5年的追溯寬限期，這就給 “走出去”企業(yè)和個人充分的時間（5年）和機會去收集相關(guān)完稅證明，允許后期補充舉證，而且對于補稅，不加收滯納金，這就最大限度地為“走出去”企業(yè)和個人減輕了納稅負擔(dān)。但筆者根據(jù)以往的經(jīng)驗來看，外派員工需要追溯調(diào)整的情況，不僅僅是收集和補充以前年度不能及時獲得的完善證明，更多的是在東道國被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機構(gòu)稽查，補征以往年度個人所得稅的情況。主要有如下四種情況：

• 一是對于在東道國以商務(wù)簽、旅游簽等臨時入境的中國員工被當(dāng)?shù)貣|道國稅局判定是在當(dāng)?shù)貙嵸|(zhì)工作，或是逗留時間超過一定時限（如雙邊協(xié)定約定的183天）被判定為東道國納稅居民，進而補征稅款；
• 二是當(dāng)?shù)毓緸橥馀芍蟹絾T工提供的附加福利（如免費的住宿、交通、伙食、通訊等）被東道國當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)局核定補稅；
• 三是東道國稅務(wù)局認為外派員工水平太低，參照當(dāng)?shù)貧W美國家外派同類員工水準(zhǔn)，或參照在中國同類員工更高工資水準(zhǔn)來調(diào)增補稅；
• 四是東道國稅務(wù)機關(guān)根據(jù)國際間合作CRS銀行交換信息以及雙邊稅收協(xié)定交換信息獲取的中國發(fā)放工資部分，進而補征個人所得稅。
  
  
  

因此，筆者建議，對境外查補稅的情況也應(yīng)適用3號公告的追溯調(diào)整，希望國家相關(guān)機關(guān)將來能進一步再拓展和明確這個條款的適用情況。

五．外幣折算應(yīng)補充人民幣換匯匯率

3號公告仍延續(xù)了以往的規(guī)定，個人所得為人民幣以外貨幣的，按照辦理納稅申報或者扣繳申報的上一月最后一日人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應(yīng)納稅所得額。年度終了后辦理匯算清繳的，對已經(jīng)按月、按季或者按次預(yù)繳稅款的人民幣以外貨幣所得，不再重新折算；對應(yīng)當(dāng)補繳稅款的所得部分，按照上一納稅年度最后一日人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應(yīng)納稅所得額。

筆者了解到，目前境外繳納稅款，在國內(nèi)抵免時面臨的匯率折算問題也是困擾“走出去”企業(yè)和個人的一大難題。在“一帶一路”絕大多數(shù)國家，其外匯（如美元、歐元、日元）儲備不足，當(dāng)?shù)乇編磐ㄘ浥蛎洠浔編排c美元或其他國際通用貨幣的匯率變化幅度極大，甚至每月都有很大的變化。另外，境外企業(yè)在每一年期間（如每個月）實際繳納所得稅時，該時點的匯率（即時匯率）與該年度年終最后一日的折算匯率（歷史匯率），大多數(shù)情況下由于間隔很久，匯率變化更大，最終導(dǎo)致境外稅收抵扣折算成人民幣差異較大。由此，筆者認為，3號公告的規(guī)定會導(dǎo)致“走出去”企業(yè)或個人人為承擔(dān)了較大的匯率風(fēng)險，進而使本可以抵扣的境外稅款金額由于匯率損失可能變的更少。本著與時俱進、務(wù)實和簡化的操作原則，筆者建議：

• 一是盡量直接用人民幣與當(dāng)?shù)刎泿呕Q匯率折算，避免使用美元作為中間折算匯率。目前已有40多個國家與中國簽訂本幣互換協(xié)議，其中包括有俄羅斯、泰國、巴基斯坦、馬來西亞、土耳其、蒙古、烏克蘭、巴西、阿根廷、斯里蘭卡、安哥拉、委內(nèi)瑞拉等與中國有大額經(jīng)貿(mào)往來的國家?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)或個人可以在與中國簽訂本幣互換協(xié)議的國家，直接參照兩國互換匯率，直接折算成人民幣，避免與美元直接掛鉤，降低折算匯率頻繁劇烈變動的風(fēng)險，進而減少間接折算的匯率損失。目前很多“走出去”國家境外基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目都得到了中國政策性銀行的優(yōu)惠貸款支持，本身就已經(jīng)在兩國人民幣換匯框架內(nèi)的設(shè)計之中。國家稅務(wù)總局可與中國人民銀行加強合作，及時給“走出去”企業(yè)和個人提供人民幣互換參考匯率；
• 二是在沒有中國人民幣互換協(xié)議的國家，可以讓境外中方機構(gòu)就其擁有的各種外幣，可選擇集中就某一種國際通用外幣（如美元）先進行折算，將所有的外幣先互相對沖，然后再由該通用外幣折算成人民幣，而不是將不同的國際通用貨幣（如美元，歐元，日元，港幣）分別折算成人民幣，這樣也可以減少間接折算的綜合損失。
• 三是給“走出去”企業(yè)或個人使用匯率折算日期的選擇自由。當(dāng)“走出去”企業(yè)或個人使用外幣為記賬本位幣時，可以根據(jù)實際情況選擇；或是采用稅款入賬日期的匯率進行折算，或是采用中國納稅年度最后一天的匯率進行折算，一旦選擇后在一定時期內(nèi)（如三年內(nèi)）不能改變。
  
  

六．外派單位的預(yù)扣和報告義務(wù)以及外派員工的申報和匯繳義務(wù)

3號公告規(guī)定：境內(nèi)派出單位若支付或負擔(dān)外派員工的工資薪金或勞務(wù)報酬所得，派出單位應(yīng)按照個人所得稅法規(guī)定預(yù)扣預(yù)繳稅款；若外派員工的工資薪金或勞務(wù)報酬所得由境外單位支付或負擔(dān)的，且境外單位為境外任職、受雇的中方機構(gòu)的，可以由該中方機構(gòu)預(yù)扣稅款，并委托派出單位向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。筆者認為，中國稅務(wù)機關(guān)要對外派員工行使居民全球管轄權(quán)，需要及時充分獲取和掌握相關(guān)外派員工納稅信息。但在雙重用工合同、兩國發(fā)放工薪的情況下，對于在境外發(fā)放的工薪部分，外派員工工薪所得的源泉扣繳義務(wù)人應(yīng)在境外中方機構(gòu)，即東道國當(dāng)?shù)仄髽I(yè)，而不在居住國（中國）的外派單位，由此，免除中國外派單位的扣繳義務(wù)亟待完善和明確。另外，從國際稅法的法理看，由境外任職、受雇的中方機構(gòu)預(yù)扣稅款，并委托派出單位向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅，仍有一些疑問。境外的中方機構(gòu)（東道國當(dāng)?shù)仄髽I(yè)）的扣繳個稅義務(wù)是由東道國相關(guān)稅法規(guī)定，而對中國稅務(wù)機關(guān)沒有扣繳義務(wù)，中國稅法域外征管規(guī)定對于境外中方機構(gòu)沒有強制法律約束力。筆者理解3號公告表述是“可以由該中方機構(gòu)預(yù)扣稅款”?！翱梢浴币馕吨袊悇?wù)機關(guān)希望和鼓勵境外中方機構(gòu)履行預(yù)扣行為，并不是法定要求境外中方機構(gòu)強制履行預(yù)扣義務(wù)，境外中方機構(gòu)也可以選擇不預(yù)扣。若如此，對境外中方機構(gòu)預(yù)扣義務(wù)就沒有了法律依據(jù)，筆者建議，可考慮取消關(guān)于境外中方機構(gòu)選擇性預(yù)扣義務(wù)的規(guī)定。但中國個人所得稅征管法的規(guī)定對于外派個人仍有強制約束力，外派員工仍有向中國稅務(wù)機關(guān)申報和匯算清繳義務(wù)。3號公告對外派員工的境外所得的申報地點有明確規(guī)定：境內(nèi)有任職受雇單位的，向單位所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理；境內(nèi)無任職受雇單位的，可選擇向戶籍所在地或境內(nèi)經(jīng)常居住地其中之一的主管稅務(wù)機關(guān)辦理；境內(nèi)沒有戶籍的，向境內(nèi)經(jīng)常居住地主管稅務(wù)機關(guān)辦理。

筆者建議，可以規(guī)定中國外派單位協(xié)助中國稅務(wù)機關(guān)了解和掌握外派員工的相關(guān)納稅信息，但不應(yīng)該強制規(guī)定扣繳義務(wù)。3號公告已經(jīng)規(guī)定：派出單位應(yīng)當(dāng)于次年2月28日前向其主管稅務(wù)機關(guān)報送外派人員情況，包括：外派人員的姓名、身份證件類型及身份證件號碼、職務(wù)、派往國家和地區(qū)、境外工作單位名稱和地址、派遣期限、境內(nèi)外收入及繳稅情況等。筆者認為，中國稅務(wù)機關(guān)需要得到上述相關(guān)外派員工的納稅信息是適當(dāng)?shù)?，外派單位也?yīng)該有相關(guān)報告義務(wù)。需要補充的是，目前越來越多的“走出去”企業(yè)是與中國的外派勞務(wù)公司（即人力資源中介公司）合作安排外派員工。外派員工的雇傭關(guān)系及工薪發(fā)放是由中國外派勞務(wù)公司具體操作，外派單位或境外中方機構(gòu)只給中國外派勞務(wù)公司支付相關(guān)管理費（人力資源服務(wù)費）。在此，筆者建議，外派單位還應(yīng)包括中國外派勞務(wù)公司，相關(guān)規(guī)定應(yīng)進一步明確外派勞務(wù)公司的協(xié)助告知義務(wù)，即告知中國稅務(wù)機關(guān)外派員工的納稅信息。另外，在強調(diào)外派員工個人申報和匯算清繳義務(wù)的同時，也要簡化和減輕外派員工的申報和匯算清繳的負擔(dān)。2019年12月31日國家稅務(wù)總局《關(guān)于辦理2019年度個人所得稅綜合所得匯算清繳事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第44號）對匯算清繳進行了簡化確認，規(guī)定需要補稅但綜合所得年收入不超過12萬元的、年度匯算需補稅金額不超過400元的，以及已預(yù)繳稅額與年度應(yīng)納稅額一致或不申請年度匯算退稅的納稅人，（暫）不需要辦理年度匯算。筆者建議，可參照2019年第44號公告，把2019年匯算清繳的臨時簡化做法常態(tài)化和固定化，即對外派員工境外工薪所得在一定限額之下，（如12萬元以下，甚至增至更大的金額，如18萬元以下）實行免予申報和免予做年度匯算清繳，最大限度減輕外派員工申報匯算負擔(dān)，同時也可減輕中國基層征稅機關(guān)的工作壓力和實際審核困難。

根據(jù)3號公告，外派單位及外派員工未按規(guī)定申報繳納、扣繳境外所得個人所得稅以及報送資料的，按照征管法等有關(guān)規(guī)定處理，并納入個人納稅信用管理。因此，無論是外派單位還是外派員工都應(yīng)比以往更加重視和遵從相關(guān)扣繳報告以及申報和匯繳義務(wù)。