【2021年09月28日】境外工程合同相關(guān)印花稅探析

印花稅（Stamp Duty）是一個古老的稅，也稱“政府蓋章稅”或“郵票稅”，其起源于荷蘭。1624年，當(dāng)時荷蘭發(fā)生經(jīng)濟危機，政府財政困難，執(zhí)政者（Maurs）想增加新稅，解救政府財政困難，但是又怕百姓造反，波及政權(quán)。于是想出一個在社會廣征方案的“妙方”。印花稅產(chǎn)生是的初衷是：“輕稅廣收”，即“取微用宏”。其征稅范圍是針對人們?nèi)粘Ｉ罱?jīng)常使用的契約、合同以及相關(guān)經(jīng)濟權(quán)屬的憑證，如借貸文書，單據(jù)之類。其稅負(fù)較輕，但是稅源廣泛、持久不斷。另外，當(dāng)時荷蘭商人與百姓也希望其正常的經(jīng)濟交易相關(guān)的合同、憑證若有政府背書，確認(rèn)，即由政府蓋一個印，（完稅的印花證明），表示合法有保障，心里比較也比較踏實。一手交錢，一手蓋戳，相關(guān)繳稅手續(xù)簡單，成本低廉。因此，荷蘭當(dāng)時社會各階層愿意積極響應(yīng)，支持繳納“印花稅”。荷蘭創(chuàng)建的“印花稅”也一時成為一個西方國家斂財增收的“良稅”。歐美各國競相效仿，丹麥在1660年、法國在1665年、部分北美地區(qū)在1671年、奧地利在1686年、英國在1694年先后開征了印花稅，印花稅的盛行多達(dá)100多個國家和地區(qū)，成為一個世界稅史的傳奇。隨后，隨后經(jīng)過幾個世紀(jì)，特別是“二戰(zhàn)”后，很多亞非拉國家，從原歐洲列強下獨立自主，但是其印花稅還是延續(xù)了其原“宗主國”（如西班牙，葡萄牙、荷蘭，法國和英國等曾經(jīng)的西方列強）的深刻烙印。

如安哥拉曾經(jīng)是葡萄牙的殖民地，其延續(xù)了其原“宗主國”葡萄牙的合同印花稅，相關(guān)合同需交納合同金額1%的合同印花稅。還有如在土耳其；企業(yè)的各類文件，包括合同、應(yīng)付票據(jù)、資本認(rèn)購、信用證、擔(dān)保函、財務(wù)報表和工資單。印花稅按文件價值的百分比征收，稅率在 0.189% 至 0.948% 之間。如在澳大利亞；在維多利亞州的合同印花稅合同金額的6%。如在肯尼亞，有 國家建設(shè)收費（National construction levy），肯尼亞國家建設(shè)委員會對所有自 2014 年6 月6 日起開工的建筑工程征收國家建設(shè)稅。對于價值超過 500萬肯尼亞先令的建設(shè)合同最高按合同價格的 0.5%征稅。此稅種征稅范圍涵蓋建筑、道路、水利、電力等其他要求承包 商建設(shè)工作的工程項目

我國自2013年提出“一帶一路”倡議以來，中國“走出去”企業(yè)大多在“一帶一路”沿線的發(fā)展中國家實施了越來越多的基礎(chǔ)建設(shè)。其中國際工程的建筑合同往往金額較大，涉及的利益相關(guān)方較多，如何繳納和籌劃與境外建筑合同相關(guān)的印花稅就顯的非常重要和敏感，筆者嘗試從以往個別境外國家應(yīng)對相關(guān)合同印花稅的經(jīng)驗，談?wù)勛约旱囊恍┛捶ê徒ㄗh，希望能給與相關(guān)者一些借鑒和參考。

安哥拉有合同印花稅，該稅屬于地方稅，按當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)規(guī)定：建造合同需交納合同金額1%的合同印花稅，該合同印花稅應(yīng)向當(dāng)?shù)胤ㄔ簜浒覆⒂煞ㄔ赫魇?，而不是由?dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)征收?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)的當(dāng)?shù)毓局挥薪患{了合同印花稅，才能建立合同有效性的前提，若不交納該項合同印花稅，日后產(chǎn)生合同糾紛，東道國當(dāng)?shù)胤ㄔ翰挥柚С峙袥Q。因此“走出去”企業(yè)為了保證合同的法律效力，是否需要立即交納與建筑合同金額相符的足額印花稅？隨著筆者在安哥拉實地調(diào)研和與前期進(jìn)入的“走出去”企業(yè)溝通后，筆者了解到：當(dāng)?shù)氐膶嶋H操作是：“走出去”企業(yè)可以向安哥拉當(dāng)?shù)胤ㄔ簠f(xié)商申請，按建筑合同的工程進(jìn)度甚至是按業(yè)主付款進(jìn)度來交納該項合同印花稅。這樣就可以即保障了合同的有效性，也避免因種種原因合同金額變更，甚至終止合同的情況下而先期多交納了合同全額的印花稅，進(jìn)而節(jié)省了現(xiàn)金流。還有其他很多國家也有類似的合同印花稅，。如上所述，境外很多國家都有類似的合同印花稅，尤其是在一些發(fā)展中國家，其稅法規(guī)定和實操都有很大的差異，需要“走出去”企業(yè)做實地調(diào)研和與相關(guān)當(dāng)?shù)卣鞫悪C關(guān)協(xié)商解決。

我國從清朝末年開始引入西方的“印花稅”，據(jù)記載，1889年（光緒15年）清政府開始用某種圖案表示完稅的稅收制度，但是隨后西方列強侵入中國，國內(nèi)動亂，清政府并未能真正實施“印花稅”的征管。中華人民共和國成立后，中央政府于1950年1月30日公布了《全國稅政實施要則》，于12月公布了《印花稅暫行條例》，并于1951年1月公布了《印花稅暫行條例施行細(xì)則》。1958年，全國施行稅改，中央取消了印花稅并將其并入工商統(tǒng)一稅。
1988年8月6日中華人民共和國國務(wù)院11號令發(fā)布《中華人民共和國印花稅暫行條例》，規(guī)定重新在全國統(tǒng)一開征印花稅。1988年10月1日，正式恢復(fù)征收印花稅。2021年6月10日，我國十三屆全國人大常委會第二十九次會議表決通過了《中華人民共和國印花稅法》，于2022年7月1日起施行。由此可見，印花稅由西方傳入中國，在新中國成立后，也歷經(jīng)很多次的修改和完善。其具體實施和進(jìn)展和演化也見證了我國在不同階段的政治、經(jīng)濟發(fā)展。

在新印花稅法第一條第二款中規(guī)定:在中華人民共和國境外書立在境內(nèi)使用的應(yīng)稅憑證的單位和個人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納印花稅。根據(jù)《國家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔1991〕155號）第十五條：“合同在國外簽訂的，應(yīng)在國內(nèi)使用時貼花"，是指《印花稅暫行條例》列舉征稅的合同在國外簽訂時，不便按規(guī)定貼花，因此，應(yīng)在帶入境內(nèi)時辦理貼花完稅手續(xù)”。根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細(xì)則》（財稅字第〔1988〕255號）第十四條的規(guī)定：“如果合同在國外簽訂的，應(yīng)在國內(nèi)使用時貼花。建設(shè)工程承包合同（包括總包合同、分包合同和轉(zhuǎn)包合同）屬于印花稅應(yīng)納稅憑證。對于簽訂人在中國境外簽訂的建設(shè)工程承包合同不征收印花稅，將合同帶入境內(nèi)使用時則需要按規(guī)定繳納印花稅。從上述歷年印花稅相關(guān)解釋的具體規(guī)定來看，在境外簽訂的合同，只要帶入中國境內(nèi)使用，就要繳納相關(guān)合同的印花稅。從實際稅收征管來看，一般中國稅務(wù)機關(guān)也大多是從簽約合同的是否在中國的物理或?qū)嵨锏慕嵌葋砼袛啵痛嗽谥袊硟?nèi)征收相應(yīng)的合同印花稅。

但是歷次印花稅的相關(guān)規(guī)定都有：“在中國境外書立的應(yīng)稅憑證，在中國境內(nèi)不使用的，無需繳納印花稅?！钡侨绾螐膶嵅俳嵌壤斫夂途唧w界定“在中國境內(nèi)使用？”。筆者在此想從新的印花稅立法意圖；即進(jìn)一步降低稅負(fù)和簡化征管，以及從法的效力，即“突破形式看實質(zhì)”來看探討這個問題。希望與相關(guān)者討論和商榷，也供相關(guān)規(guī)定制定部門參考，以便今后在相關(guān)印花稅細(xì)則中盡快明確和界定。

筆者理解：上述境外書立的應(yīng)稅憑證不在中國境內(nèi)使用，不應(yīng)該機械地，物理地及形式地理解為不將上述憑證帶入中國境內(nèi)或在中國境內(nèi)出示。而是應(yīng)該看印花稅的標(biāo)的在不在中國境內(nèi)？上述憑證在中國法律的有效性和與中國相關(guān)經(jīng)濟利益的聯(lián)結(jié)度，或是否受到中國相關(guān)法律的保護(hù)，簡言之，境外簽訂合同的標(biāo)的物是否在中國境內(nèi)來判斷。具體識別與界定，筆者認(rèn)為可以參考以下四點：一是：看相關(guān)憑據(jù)是否依據(jù)中國相關(guān)法律（如中國民商法，合同法）書立？還是是依據(jù)中國境外的第三國（地區(qū)）的相關(guān)法律書立？若相關(guān)憑證在中國使用沒有法律依據(jù)，可視同為不在中國境內(nèi)使用。二是：看相關(guān)憑證是否還需要在中國相關(guān)政府或?qū)I(yè)職能部門進(jìn)行審核和確認(rèn)，甚至批準(zhǔn)。若需要，則該程序是相關(guān)憑證有效性的前置條件，也就可以視同在中國境內(nèi)使用。例如甲乙雙方在中國境外簽署了財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，轉(zhuǎn)讓坐落地在中國境內(nèi)的房地產(chǎn)。甲乙雙方在簽訂協(xié)議、書立相關(guān)憑據(jù)后，還需要在中國境內(nèi)的房地產(chǎn)管理部門辦理相關(guān)房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)變更書據(jù)，由此判斷相關(guān)應(yīng)稅憑據(jù)是在中國境內(nèi)使用。三是：看相關(guān)憑據(jù)發(fā)生爭議時，其爭議解決的途徑和地點是否選擇在中國境內(nèi)。如相關(guān)憑證發(fā)生爭議或糾紛，選擇的訴訟法院或仲裁地不在中國境內(nèi)，而是在中國境外的第三國（地區(qū)），也就是說，因相關(guān)憑證的爭議判決或裁決地不為中國境內(nèi)管轄，可視同為不在中國境內(nèi)使用。四是：看相關(guān)憑證使用的文字效力是否是中文。若是相關(guān)憑證同時使用除中文以外兩種或兩種以上文字，若在文字的理解和使用上出現(xiàn)矛盾或沖突時，其最終依據(jù)的文字不是中文，而是其他國家（地區(qū)）的文字，中文不具有最終解讀效力，則可視同不在中國境內(nèi)使用。基于中國目前相關(guān)稅收政策和稅務(wù)機關(guān)對于“走出去”企業(yè)和個人的鼓勵和支持，減稅降費仍是中國“走出去”相關(guān)稅收政策的導(dǎo)向，尤其是對“一帶一路”倡議下，企業(yè)和個人簽訂相關(guān)合同，書立憑證有著特殊的支持意義。筆者建議：相關(guān)部門可以參考上述四點，盡快細(xì)化和界定“不在中國境內(nèi)使用”的應(yīng)稅憑證的相關(guān)規(guī)定，簡化和明確相關(guān)免稅程序和征管。以便新的印花稅法在實操中，避免“走出去”企業(yè)和個人因與稅務(wù)機關(guān)理解不同，產(chǎn)生征免差異，甚至遭受重罰。更為“走出去”企業(yè)和個人能盡早和切實地享受到相關(guān)新印花稅法的免稅優(yōu)惠待遇。

印花稅法《稅目稅率表》中的“建設(shè)工程合同”包括工程勘察、設(shè)計、施工合同，在新的印花稅法中，其中的施工合同稅率保持不變，仍然是萬分之三?？辈旌贤驮O(shè)計合同的稅率由萬分之五降為萬分之三。筆者在此提醒：根據(jù)民法典第七百九十六條的規(guī)定，監(jiān)理合同不屬于建設(shè)工程合同，而是屬于委托合同，不屬于印花稅的征稅范圍。施工企業(yè)經(jīng)常遇到的加工合同、測繪合同、測驗合同、檢測合同、修理合同等屬于應(yīng)稅合同中的“承攬合同”稅目，適用稅率為萬分之三（以前萬分之五）。合同金額不包括列明的增值稅稅款。在總承包合同下，其直接衍生的分包合同形式下，總承包方與分包方都分別是印花稅的納稅人，若是以聯(lián)合體方式投標(biāo)及承包總合同，其各個聯(lián)營方都分別是印花稅的納稅人。在新的印花稅法中，規(guī)定了相關(guān)印花稅的法定扣繳義務(wù)人?！凹{稅人為境外單位或個人，在境內(nèi)有代理人的，由其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，由納稅人自行申報繳納印花稅?！币虼恕白叱鋈ァ苯ㄖ髽I(yè)要關(guān)注和清楚相關(guān)境外建筑合同相關(guān)的印花稅征稅范圍（稅目）、稅基、稅率、納稅人及其中國境內(nèi)的代扣代繳義務(wù)人的責(zé)任。

作者：梁紅星
單位：北京稅海之星稅務(wù)咨詢有限責(zé)任公司 總經(jīng)理