營改增”企業(yè)留抵稅額的會計核算及納稅申報

案例要點

根據(jù)《財政部、中國人民銀行、國家稅務總局關于營業(yè)稅改征增值稅試點有關預算管理問題的通知》（財預[2012]367號）第五條規(guī)定，納稅人兼有適用一般計稅方法計稅的應稅服務和銷售貨物或者應稅勞務的，按照銷項稅額的比例劃分應納稅額，分別作為改征增值稅和現(xiàn)行增值稅收入入庫。

按照該規(guī)定，兼有“營改增”應稅服務并在試點日（2013年8月31日）前有貨物和勞務留抵稅額的一般納稅人企業(yè)，就要在2013年8月的申報期計算本期允許抵扣的貨物和勞務的留抵稅額。其計算方法和步驟是，先根據(jù)《申報表》附列資料（一）計算出本期貨物和勞務的銷項稅額占本期貨物和勞務銷項稅額與應稅服務銷項稅額之和的比例；其次，用8月份發(fā)生的全部銷項稅額減去8月份取得并認證相符的全部進項稅額計算出8月份包含銷售貨物、勞務和提供應稅服務在內(nèi)總的應納稅額；再次，將8月份總的應納稅額乘以8月份貨物和勞務銷項稅額占總的銷項稅額的比例，計算出8月份貨物和勞務的應納稅額；最后，比較8月份“貨物和勞務的應納稅額”與7月31日企業(yè)賬面上進項稅額的留抵額，其中的較小者就是8月份允許抵扣的留抵稅額。倘若本期所有銷售業(yè)務產(chǎn)生的銷項稅額小于進項稅額，沒有增值稅應納稅額，則本期不能抵扣貨物和勞務的掛賬留抵稅額，掛賬留抵稅額要結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅期間抵扣。

案例詳情

以8月1日起實施“營改增”的山東某企業(yè)案例說明留抵稅額的處理：

山東煙臺某模具制造企業(yè)為增值稅一般納稅人，經(jīng)營業(yè)務以銷售自產(chǎn)貨物為主。另外，自有的五臺汽車也對外提供貨物運輸服務。2013年8月1日起，該企業(yè)試點“營改增”，其貨物運輸服務收入自試點之日起改征增值稅。假定相關業(yè)務如下：

1、該模具制造企業(yè)2013年7月31日，“應交稅費——應交增值稅”帳薄借方“進項稅額”專欄有留抵稅額5.69萬元；

2、2013年8月銷售模具取得產(chǎn)品收入28萬元，銷項稅額4.76萬元，運輸車輛取得貨運業(yè)務收入（含稅）8.88萬元，銷項稅額0.88萬元；

3、2013年8月購進貨物取得增值稅專用發(fā)票記載的進項稅額1.28萬元，貨運汽車取得購進汽油的增值稅專用發(fā)票記載的進項稅額0.16萬元。

案例分析

一、 根據(jù)以上資料，計算該企業(yè)8月份允許抵扣的留抵稅額及應納稅額如下：

1、8月份銷售貨物的銷項稅額占銷售貨物和交通運輸銷項稅額之和的比例：

4.76÷（4.76＋0.88）=84.40%

2、8月份全部業(yè)務的應納稅額：

（4.76＋0.88）－（1.28＋0.16）=4.2（萬元）

3、8月份貨物和勞務的應納稅額：

4.2× 84.40%=3.54（萬元）

3.54<5.69 所以，8月份允許抵扣的留抵稅額是3.54萬元。

本期扣除允許抵扣的留抵稅額后，8月份增值稅應納稅額為：

4.2－3.54=0.66（萬元）

二、留抵稅額的會計處理：

由于留抵稅額是“營改增”試點企業(yè)新老稅制交替階段的特殊業(yè)務，《財政部關于營業(yè)稅改征增值稅試點有關企業(yè)會計處理規(guī)定的通知》（財會[2012]13號）特別規(guī)定了對其的會計處理。明確試點地區(qū)兼有應稅服務的原增值稅一般納稅人，截止到開始試點當月月初的增值稅留抵稅額，按照營業(yè)稅改征增值稅有關規(guī)定，不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的，應在“應交稅費”科目下增設“增值稅留抵稅額”明細科目。

1. 在開始試點當月月初，企業(yè)應按不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額：

借：應交稅費——增值稅留抵稅額”

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）。

2. 待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：應交稅費——增值稅留抵稅額

3. 期末，“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目余額應根據(jù)其流動性在資產(chǎn)負債表中的“其他流動資產(chǎn)”項目列示。

三、以上案例中的該模具制造企業(yè)應作如下賬務處理（單位：萬元）：
1、7月31日：

借：應交稅費——增值稅留抵稅額 5.69
　　 貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 5.69

2、編制2013年8月份資產(chǎn)負債表時，將“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目期末余額5.69萬元，填入“其他流動資產(chǎn)”項目中。
3、2013年9月份申報8月份增值稅時，按照經(jīng)計算允許抵扣的3.54萬元，作如下賬務處理：
　　借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）3.54
　　 貸：應交稅費——增值稅留抵稅額 3.54

剩余的2.15（5.69－3.54）萬元，為“應交稅費——增值稅留抵稅額”的期末借方余額，結(jié)轉(zhuǎn)以后期間按規(guī)定抵扣。

四、留抵稅額在增值稅納稅申報表中的填寫：

《國家稅務總局關于北京等8省市營業(yè)稅改征增值稅試點增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2012年第43號）“申報表”填表說明規(guī)定，通過“申報表”第13、第18、第20欄“一般貨物及勞務和應稅服務”的“本年累計”欄目反映留抵稅額的期初余額、本期實際抵扣額和期末留抵余額。兼有“營改增”應稅服務的原一般納稅人在2013年8月份申報表上的第13欄“一般貨物及勞務”列“本年累計”欄里，按照7月份申報表的第20欄“期末留抵稅額”“一般貨物及勞務”列“本月數(shù)”填寫；以后各期按上期申報表第20欄“期末留抵稅額”“一般貨物及勞務和應稅服務”列“本年累計”填寫。然后將該欄數(shù)據(jù)與“一般貨物及勞務應納稅額”相比較， 取二者中較小的數(shù)據(jù)作為本期允許抵扣的留抵稅額填入第18欄“本年累計”中。

貨物和勞務應納稅額的計算在申報表上是通過第11欄“銷項稅額”“本月數(shù)”－第18欄“實際抵扣稅額”“本月數(shù)”）×（《附列資料（一）》第10列第1、3行之和－第10列第6行）÷第11欄“銷項稅額”“本月數(shù)”×100％計算的。

扣除允許抵扣的留抵稅額后，申報表第19欄“應納稅額”“本月數(shù)”為：第11欄“銷項稅額”“本月數(shù)”－第18欄“實際抵扣稅額”“本月數(shù)”－第18欄“實際抵扣稅額”“本年累計”。

第13欄“上期留抵稅額”“本年累計”減去第18欄“實際抵扣稅額”“本年累計”為留抵稅額的期末余額，填入第20欄“期末留抵稅額”“本年累計”。該數(shù)據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)到下個申報期，填入下月申報表的第13欄“上期留抵稅額”“本年累計”。

按照以上案例的數(shù)據(jù)編制山東煙臺某模具制造企業(yè)8月份申報表，其中留抵稅額的相關欄目分別為：

第13欄“上期留抵稅額”“本月數(shù)”0、“本年累計”556900元；第18欄“實際抵扣稅額”“本月數(shù)”14400元、“本年累計”35400元；第19欄“應納稅額”“本月數(shù)”為6600元；第20欄“期末留抵稅額”“本月數(shù)”0、“本年累計”21500元。