【2014年5月10日】朱青：“營改增”背景下完善我國地方稅體系的構(gòu)想

朱青：“營改增”背景下完善我國地方稅體系的構(gòu)想

“營改增”背景下完善我國地方稅體系的構(gòu)想

“營改增”牽一發(fā)而動(dòng)全身的一個(gè)重要方面，就是它直接導(dǎo)致地方主體稅種營業(yè)稅的逐漸消失，而目前規(guī)定“營改增”領(lǐng)域的新增值稅收入全部歸地方的做法又只能是權(quán)宜之計(jì)。因此，如何找到一個(gè)合理的解決辦法以彌補(bǔ)營業(yè)稅消失給地方帶來的收入損失，就成為當(dāng)前財(cái)稅領(lǐng)域一個(gè)亟待研究和解決的問題。

當(dāng)然，解決這個(gè)問題最簡單的辦法就是在增值稅“一統(tǒng)天下”后，新老增值稅的收入全部實(shí)行中央與地方共享，并適當(dāng)提高地方分享比例，但這樣做的結(jié)局只能是加劇地區(qū)之間的增值稅返還競(jìng)爭，干擾市場(chǎng)的資源配置，因此不足取。我國目前的增值稅中央、地方共享是以各地實(shí)際征收上來的增值稅為基數(shù)在中央和地方之間按75：25比例分成，這樣，一個(gè)地區(qū)征收上來的增值稅越多，其按25%的比例留成的數(shù)量也就越多。而我國的增值稅是在產(chǎn)制、批發(fā)和零售多環(huán)節(jié)征收的，其中在產(chǎn)制（制造業(yè)）環(huán)節(jié)征收的增值稅又占大頭（2012年其收入占國內(nèi)增值稅收入的55%），在這種情況下，地方政府會(huì)通過拉企業(yè)到本地投資并繳納增值稅的辦法擴(kuò)大增值稅的分享基數(shù)，而拉企業(yè)的手段之一就是給予其“增值稅返還”，即將本地增值稅留成收入的一定比例用財(cái)政支出的形式返還給企業(yè)。在競(jìng)爭的壓力下，地區(qū)之間增值稅返還的比例不斷攀升，這不僅嚴(yán)重干擾了資源配置，而且也大大減少了地方政府可支配的財(cái)政收入。

對(duì)此，國內(nèi)學(xué)術(shù)界早就呼吁應(yīng)對(duì)這種增值稅分享辦法進(jìn)行改革。通觀各國的增值稅收入，基本上都是由中央或聯(lián)邦政府獨(dú)享（例如英國、法國、加拿大等國）。特別是產(chǎn)制環(huán)節(jié)的增值稅一定要交給中央（聯(lián)邦）政府。比如，巴西聯(lián)邦政府在產(chǎn)制環(huán)節(jié)課征增值稅（IPI），而讓州政府在批發(fā)和零售環(huán)節(jié)征收增值稅（ICMS）。也有的國家把增值稅作為中央（聯(lián)邦）與地方的共享稅，但共享的辦法與我國截然不同，一般是從中央（聯(lián)邦）政府征收上來的增值稅總收入中拿出一定的比例分享給各地方政府（Roy Bahl等，2008）。例如，德國的增值稅是聯(lián)邦與州共享的稅種，但地方分享的比例要由聯(lián)邦政府與各州定期商定，具體的比例要視各州自有稅源的大小以及財(cái)政收支缺口而定，聯(lián)邦政府確定給各州的分享比例應(yīng)能夠消除收支差額從而實(shí)現(xiàn)財(cái)力的橫向平衡。這種增值稅分享實(shí)際上變成了聯(lián)邦對(duì)州財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的一種形式。此外，澳大利亞的增值稅也基本上實(shí)行德國的分享辦法，即要依據(jù)橫向財(cái)政均等的原則在各地方政府之間分配聯(lián)邦征收上來的增值稅收入。西班牙增值稅的共享辦法更別具特色：中央政府每年要拿出增值稅總收入的35%分配給地方，各地區(qū)能夠得到多少增值稅收入所依據(jù)的是消費(fèi)指數(shù)，一個(gè)地區(qū)消費(fèi)的規(guī)模越大，其從中央政府分得的增值稅收入也就越多（Hansjorg和Oliver，2009）。通過上面的分析可以看出，我國在下一步分稅制改革中，不僅不應(yīng)當(dāng)提髙增值稅地方分享比例，而且還應(yīng)當(dāng)將增值稅劃為中央獨(dú)享稅，再采用德國或西班牙的模式把增值稅收入的一部分返還給地方。

那么，能不能將企業(yè)所得稅劃為地方稅？目前企業(yè)所得稅采用中央和地方共享的辦法，各地征收上來的企業(yè)所得稅超基數(shù)的部分60%歸中央、40%歸地方。從2012年的統(tǒng)計(jì)數(shù)字看，在企業(yè)所得稅總收入中，歸中央財(cái)政的占到61.4%。如果將企業(yè)所得稅劃為地方稅，收入由地方獨(dú)享，地方財(cái)政無疑會(huì)增加一大筆收入，這在很大程度上可以彌補(bǔ)“營改增”給地方帶來的收入損失。但問題是，企業(yè)所得稅的稅基是資本，而資本是流動(dòng)性最強(qiáng)的要素，將企業(yè)所得稅劃給地方作為地方稅，即使立法權(quán)掌握在中央而使地方無權(quán)降低稅率或?qū)嵭袦p免稅，但地方政府完全可以通過稅收返還（通過財(cái)政支出途徑）的形式搞稅收競(jìng)爭，變相壓低本地區(qū)的稅負(fù)以吸引各地的企業(yè)來本地注冊(cè)投資，其危害與增值稅返還是一樣的。

國外分稅制理論也認(rèn)為企業(yè)所得稅不應(yīng)該成為地方稅，而應(yīng)該由中央（聯(lián)邦）政府獨(dú)享（Richard Bird，2011）。不過，在實(shí)踐中，確有一些國家地方政府也課征企業(yè)所得稅。例如，在經(jīng)合組織成員國中，美國、加拿大和瑞士的州政府課征企業(yè)所得稅；美國、瑞士、德國、盧森堡、葡萄牙、日本和韓國的縣市政府也征收企業(yè)所得稅。但在地區(qū)之間稅收競(jìng)爭的壓力下，一國之內(nèi)地區(qū)之間企業(yè)所得稅的稅率差異一般不超過10個(gè)百分點(diǎn)，企業(yè)所得稅占地方政府稅收收入的比重平均為8%左右（參見Hansjorg和Oliver，2009）。另外，還一些國家將企業(yè)所得稅作為中央（聯(lián)邦）、地方的共享稅，如奧地利、捷克、丹麥、芬蘭、德國等，但這種共享與增值稅一樣并不基于各地區(qū)實(shí)際征收上來在稅額，共享的比例往往要由國會(huì)立法并作為國家實(shí)現(xiàn)地區(qū)間橫向均衡目標(biāo)的重要手段（Hansjorg和David，2006）。從我國的情況看，2012年企業(yè)所得稅已占到地方稅收收入的16%，比經(jīng)合組織國家的比例高出一倍，如果再將企業(yè)所得稅收入全部劃給地方而地方稅收總規(guī)模不變，這個(gè)比例將上升到41%。顯然，下一步在完善地方稅體系以及構(gòu)建地方主體稅種的過程中，我們不應(yīng)該再打企業(yè)所得稅的主意。

文章來源：朱青：《完善我國地方稅體系的構(gòu)想》，《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》2014年第5期。本文發(fā)刊日期：2014年5月10日。

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朱青：“營改增”背景下完善我國地方稅體系的構(gòu)想（續(xù)）

“營改增”背景下完善我國地方稅體系的構(gòu)想

經(jīng)過昨天的分析，我們發(fā)現(xiàn)，完善“營改增”后的地方稅體系只能在消費(fèi)課稅和個(gè)人所得稅上做文章，此外別無它路。消費(fèi)課稅是一個(gè)稅類，包括在多環(huán)節(jié)征收的增值稅、在零售環(huán)節(jié)對(duì)商品普遍征收的銷售稅以及對(duì)個(gè)別商品征收的消費(fèi)稅（又稱特別消費(fèi)稅）。上面已經(jīng)提到，在產(chǎn)制等多環(huán)節(jié)課征的增值稅不適宜作為地方稅或共享稅，但在零售環(huán)節(jié)征收的銷售稅或特別消費(fèi)稅卻可以分給地方。因?yàn)樵诹闶郗h(huán)節(jié)課征的銷售稅或消費(fèi)稅其稅基是消費(fèi)，而消費(fèi)又與人口（消費(fèi)者）有關(guān)。與資本相比，人口的跨區(qū)域流動(dòng)性要低得多，因此，把對(duì)消費(fèi)課稅的稅種分配給地方，不會(huì)引發(fā)地方招商引資大戰(zhàn)以及激烈的稅收競(jìng)爭。

那么，我國下一步應(yīng)當(dāng)開征銷售稅還是改造現(xiàn)有的消費(fèi)稅？其實(shí)，二者各有利弊。首先，我們可以借鑒加拿大、阿根廷、巴西、印度等國家的經(jīng)驗(yàn)，實(shí)行“雙層消費(fèi)課稅”結(jié)構(gòu)。例如，加拿大1991年聯(lián)邦政府征收增值稅后，各省政府則在零售環(huán)節(jié)開征銷售稅作為地方稅；雖然后來新布倫瑞克省、紐芬蘭拉布拉多省、新斯科舍省、安大略省、愛德華王子島等五個(gè)省又實(shí)行了所謂協(xié)調(diào)銷售稅（HST），即在聯(lián)邦增值稅的稅基上附征一定的百分點(diǎn)（8~10個(gè)百分點(diǎn)）作為本省的稅收收入（由聯(lián)邦稅務(wù)局代征），但英屬哥倫比亞、馬尼托巴、薩斯喀徹溫和魁北克四個(gè)地區(qū)目前仍實(shí)行“雙重消費(fèi)課稅”結(jié)構(gòu)。巴西的“雙層消費(fèi)課稅”結(jié)構(gòu)表現(xiàn)在聯(lián)邦只對(duì)工業(yè)企業(yè)課征增值稅（IPI），27個(gè)州則對(duì)貨物的批發(fā)和零售以及航空運(yùn)輸、通訊和電力征收增值稅類型的銷售稅（ICMS）。


具體到我國的改革，下一步，可以由中央政府繼續(xù)在產(chǎn)制、批發(fā)和零售環(huán)節(jié)課征增值稅，收入全部歸中央；另外，給地方在零售環(huán)節(jié)設(shè)立銷售稅，收入由省和縣市財(cái)政共享。當(dāng)然，這項(xiàng)改革要有一個(gè)通盤的考慮，即在開征地方銷售稅的同時(shí)，中央的增值稅稅率也要相應(yīng)降下來，特別是食品、飲用水、藥品、書報(bào)雜志等基本生活必需品的增值稅稅率要將到10%或10%以下。這樣做，一是為了留出一定的稅負(fù)空間讓地方征收銷售稅，避免引起物價(jià)上漲；二是貫徹黨的十八大報(bào)告提出的構(gòu)建社會(huì)公平的稅收制度。為了保證基本生活必需品的低稅負(fù)，銷售稅的設(shè)計(jì)上也應(yīng)當(dāng)對(duì)食品、藥品等基本生活必需品實(shí)行免稅或低稅率。由于銷售稅是在零售環(huán)節(jié)對(duì)大多數(shù)商品課征的（而消費(fèi)稅只對(duì)個(gè)別商品征收），稅基比較廣泛，所以可以給地方政府籌集到一定規(guī)模的財(cái)政收入。在稅率制定上，它可以仿照娛樂業(yè)營業(yè)稅的做法，由中央政府制定一個(gè)稅率幅度，在這個(gè)幅度范圍內(nèi)由各地自行確定，以便給地方一定的自主權(quán)。人們對(duì)這個(gè)方案最大的擔(dān)心是又增加了一個(gè)新的稅種，怕老百姓誤解成加稅，在心理上不接受。其實(shí)，這項(xiàng)改革的前提是市場(chǎng)上的基本生活用品稅負(fù)不增加甚至還有所下降，而且地方征收銷售稅后商品的標(biāo)價(jià)仍然為稅款與價(jià)格合并標(biāo)價(jià)，而不像美國各州那樣把銷售稅在價(jià)格之外單獨(dú)標(biāo)出，這樣改革的阻力會(huì)大為降低。


另一個(gè)方案就是改造現(xiàn)有的消費(fèi)稅，將其作為地方的主體稅種。目前我國的消費(fèi)稅對(duì)14大類產(chǎn)品課征，除了金銀首飾和鉆石制品外一般都在產(chǎn)制環(huán)節(jié)課征（對(duì)香煙在批發(fā)環(huán)節(jié)還要課征5%的消費(fèi)稅），收入全部歸中央。如果現(xiàn)在原封不動(dòng)地將消費(fèi)稅劃給地方作為地方稅會(huì)產(chǎn)生兩個(gè)問題：一是，讓地方政府在產(chǎn)制環(huán)節(jié)課征消費(fèi)稅也會(huì)帶來惡性稅收競(jìng)爭和干擾資源配置的問題；二是，目前消費(fèi)稅的稅率偏低，收入規(guī)模有限，不足以承擔(dān)為地方籌資的重任。所以，在把消費(fèi)稅劃給地方稅之間必須要調(diào)整它的征收環(huán)節(jié)（即改在零售環(huán)節(jié)征收）、擴(kuò)大稅基和提高稅率。


但改造消費(fèi)稅也會(huì)面臨很大的問題，主要是改在零售環(huán)節(jié)征收并同時(shí)提髙稅率會(huì)刺激納稅人逃稅，導(dǎo)致稅收流失。因?yàn)榱闶郗h(huán)節(jié)過于分散，小商小販很多，管理起來比較困難；再加上提高稅負(fù)會(huì)影響商品銷售，導(dǎo)致一些零售商進(jìn)行逃稅。在這方面美國是有經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)的。例如，美國許多州都在零售環(huán)節(jié)對(duì)香煙課征消費(fèi)稅，而且近年來紛紛提高了稅率。2009年，紐約市和紐約州分別將香煙的消費(fèi)稅稅率提高了42美元和1.5美元，但據(jù)紐約財(cái)稅局統(tǒng)計(jì)，2009年，紐約市銷售的香煙34%沒有繳納消費(fèi)稅；另據(jù)2012年6月紐約財(cái)政局的一項(xiàng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，有42%的商店銷售不納稅的香煙或者使用假稅票。為了防止納稅人偷逃消費(fèi)稅，許多國家將消費(fèi)稅的課征放在產(chǎn)制環(huán)節(jié)。例如：美國聯(lián)邦政府征收的消費(fèi)稅除了柴油、煤油、濃縮天然氣、卡車和拖車的車身及底盤是在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅外，其他像輪胎、航空汽油、汽油、航空煤油、煤炭、疫苗、釣魚用具、弓箭、電動(dòng)舷外馬達(dá)等都在產(chǎn)制環(huán)節(jié)課征消費(fèi)稅；另外，法國、荷蘭、丹麥等歐洲國家對(duì)煙、酒、汽油等征收的消費(fèi)稅也都在產(chǎn)制環(huán)節(jié)課征。
我國目前的消費(fèi)稅主要來自香煙、成品油、小汽車等產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)，從2012年重點(diǎn)稅源企業(yè)繳納的消費(fèi)稅（占國內(nèi)消費(fèi)稅收入的99.3%）的情況看，在全部消費(fèi)稅收入中，卷煙制造企業(yè)和其他煙草制品企業(yè)繳納的占46%，原油加工及石油制造品制造企業(yè)繳納的占33.8%，汽車制造企業(yè)繳納的占8.7%，白酒和啤酒制造企業(yè)繳納的占2.8%，這四大類產(chǎn)品的企業(yè)上繳的消費(fèi)稅占國內(nèi)消費(fèi)稅收入的90%以上。如果將這些產(chǎn)品的消費(fèi)稅全部放在零售環(huán)節(jié)征收，對(duì)控制稅源是很不利的，尤其是在零售環(huán)節(jié)只對(duì)個(gè)別商品征收消費(fèi)稅而不像銷售稅那樣普遍征收，這樣納稅人就可能通過混淆應(yīng)稅商品與非應(yīng)稅商品的辦法偷逃消費(fèi)稅。


所以，消費(fèi)稅的改革恐怕還要區(qū)別對(duì)待，分而治之，實(shí)行所謂“產(chǎn)制加零售、比例加定額、中央加地方”的改革路徑，具體思路是：（1）消費(fèi)稅的大頭還應(yīng)當(dāng)由中央在產(chǎn)制環(huán)節(jié)征收，尤其是卷煙按比例稅率征收的消費(fèi)稅和成品油的消費(fèi)稅，收入歸中央；（2）將卷煙在產(chǎn)制環(huán)節(jié)征收的定額稅和在批發(fā)環(huán)節(jié)征收的比例稅改由地稅部門征收，收入歸地方；（3）取消小汽車在產(chǎn)制環(huán)節(jié)征收的消費(fèi)稅，改由地稅部門在零售環(huán)節(jié)征稅，同時(shí)合并車輛購置稅，按零售價(jià)格的一定比例征收，收入全部作為地方收入；（4）白酒的比例稅仍由中央在產(chǎn)制環(huán)節(jié)征收，允許地方在零售環(huán)節(jié)對(duì)白酒課征定額稅；（5）其他產(chǎn)品的消費(fèi)稅一律改在零售環(huán)節(jié)由地稅部門課征，收入歸地方；（6）適當(dāng)提高地方征收的消費(fèi)稅稅率。上述改革思路既可以保證消費(fèi)稅稅源不會(huì)發(fā)生大規(guī)模的流失，同時(shí)也為地方增加一定的財(cái)政收入。


無論是讓地方征收銷售稅還是把消費(fèi)稅的一部分劃給地方，恐怕都不能完全彌補(bǔ)地方因失去營業(yè)稅而受到的收入損失，在這種情況下，可以考慮調(diào)整中央和地方之間個(gè)人所得稅的分成比例，比如，可以考慮讓地方得大頭，例如個(gè)人所得稅超基數(shù)的部分允許地方分享80%，這樣又可以為地方增加2000多億元的稅收。由于人員的流動(dòng)性比較小，個(gè)人所得稅的大頭歸地方后所引起的稅收競(jìng)爭問題不會(huì)十分嚴(yán)重。


最后需要指出的是，“營改增”全部到位后，無論采取哪種改革方案，都不大可能為地方找到一個(gè)完全能替代營業(yè)稅的地方主體稅種，特別是把部分消費(fèi)稅劃給地方，地方財(cái)政的收支缺口可能更大。解決這個(gè)問題最終只能通過加大中央對(duì)地方的轉(zhuǎn)移支付。2012年，我國地方公共財(cái)政收入中有37.7%來自于中央對(duì)地方的轉(zhuǎn)移支付（不含稅收返還），地方本級(jí)（自有）收入占57.3%，其中本級(jí)稅收（含地方獨(dú)享稅和共享稅）占44.4%。


很多人擔(dān)心繼續(xù)加大轉(zhuǎn)移支付會(huì)降低地方的自主財(cái)力，不利于擴(kuò)大地方的財(cái)權(quán)。其實(shí)，作為單一制國家，滿足地方所需的財(cái)力比賦予其充分的財(cái)權(quán)更重要。早在黨的“十七大”報(bào)告中就提出要“健全中央和地方財(cái)力與事權(quán)相匹配的體制”。而且，與國外相比，我國地方政府自有稅收所占的比重并不低。例如，2011年，歐盟國家地方稅占本級(jí)財(cái)政收入的比重平均為41.6%，其中羅馬尼亞、保加利亞、荷蘭和英國地方稅收入占本級(jí)財(cái)政收入的比重還不到15%。當(dāng)然，盡管我國地方政府的自有稅源占比已經(jīng)不低，但有的地方仍感到財(cái)力不足，這里最主要的原因是中央對(duì)地方的轉(zhuǎn)移支付還存在缺陷，即專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付項(xiàng)目過多、占比過大，導(dǎo)致地方“跑部錢進(jìn)”。所以，落實(shí)黨的十八屆三中全會(huì)提出的“清理、整合、規(guī)范專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付項(xiàng)目”的要求，應(yīng)當(dāng)是下一步完善地方稅體系的重要配套措施。

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