稅務稽查中的稅務爭議解決問題（2）

第五篇  行政復議：稅務爭議“減壓閥”

行政復議，是指行政相對人不服行政主體作出的具體行政行為，認為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益，依法向行政復議機關(guān)提出復議申請，行政復議機關(guān)依法對該具體行政行為進行合法性、適當性審查，并作出行政復議決定的行政行為。

具體介紹之前，先來看一組數(shù)據(jù)，全國人大常委會曾于2013年組織行政復議法實施情況的檢查，檢查結(jié)果顯示：截至2013年，行政復議法已頒布實施14年，全國各級復議機關(guān)共收到行政復議申請112萬件，其中受理101萬件，審結(jié)92萬件；審結(jié)的案件中，維持決定的53萬件，撤銷、變更、確認違法和責令履行決定的13萬件，被申請人自行糾錯后申請人撤回申請的19萬件，行政復議綜合糾錯率約為35%。

雖然上述數(shù)據(jù)所屬期間有些久遠，但統(tǒng)計區(qū)間跨度大、發(fā)布主體權(quán)威，基本能夠代表行政復議的總體狀況；而且修改后的《行政訴訟法》于2015年5月1日生效，行政復議機關(guān)即使決定維持原行政行為，也將和作出原行政行為的行政機關(guān)成為共同被告，從而在一定程度上解決了原《行政訴訟法》下，行政復議機關(guān)既可以“當好人”又可以不做被告、過多做出維持決定的問題，行政復議綜合糾錯率有進一步提升的可能。在此背景下，行政復議應該算得上一種比較理想的行政救濟途徑，在實踐中通常被稱為官民爭議“減壓閥”，那么我就來看一下如何使用這個“減壓閥”及其在稅務領(lǐng)域的具體應用。

一、行政復議總體介紹

1. 提起行政復議所應具備的基本條件

2. 申請人需要了解的行政復議的幾個特點

行政復議著眼于對申請人合法權(quán)益的保護，很多規(guī)定直接體現(xiàn)了這一初衷，舉例如下：

行政復議機關(guān)在申請人的行政復議請求范圍內(nèi)，不得作出對申請人更為不利的行政復議決定。

行政復議機關(guān)受理行政復議申請，不得向申請人收取任何費用。

由被申請人提交當初作出具體行政行為的證據(jù)、依據(jù)和其他有關(guān)材料，來證明具體行政行為的合法與適當；且被申請人在行政復議過程中不得自行向申請人和其他有關(guān)組織或者個人收集證據(jù)。

申請人可以查閱被申請人提出的書面答復、作出具體行政行為的證據(jù)、依據(jù)和其他有關(guān)材料，除涉及國家秘密、商業(yè)秘密或者個人隱私外，行政復議機關(guān)不得拒絕。

申請人在申請行政復議時可以一并提出行政賠償請求，行政復議機關(guān)對符合國家賠償法的有關(guān)規(guī)定應當給予賠償?shù)?，在決定撤銷、變更具體行政行為或者確認具體行政行為違法時，應當同時決定被申請人依法給予賠償。

3. 行政復議的基本流程

二、稅務行政復議的若干特殊規(guī)定

稅務行政復議是行政復議的一個類別，在稅務爭議解決領(lǐng)域同樣具有重要地位，據(jù)國家稅務總局統(tǒng)計，各級稅務機關(guān)2016年共辦理復議案件1070件，2017年共辦理行政復議案件1554件，其中2016年總體糾錯率高達49％。稅務行政復議基本規(guī)定除《行政復議法》、《行政復議法實施條例》外，國家稅務總局制定了《稅務行政復議規(guī)則》，對稅務行政復議不同于一般行政復議的特點，做了“個性化定制”。簡單總結(jié)，稅務行政復議比較特殊的情況主要有以下幾點：

1. 復議前置

申請人對稅務機關(guān)征稅行為不服的，應當先向行政復議機關(guān)申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以向人民法院提起行政訴訟。此規(guī)定實踐中常常被表述為“復議前置”。

根據(jù)《稅務行政復議規(guī)則》，這里的征稅行為，包括確認納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅、退稅、抵扣稅款、適用稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點和稅款征收方式等具體行政行為，征收稅款、加收滯納金，扣繳義務人、受稅務機關(guān)委托的單位和個人作出的代扣代繳、代收代繳、代征行為等。

2. 納稅前置

申請人對征稅行為申請行政復議的，必須依照稅務機關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應的擔保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關(guān)確認之日起60日內(nèi)提出行政復議申請。此規(guī)定實踐中常常被表述為“納稅前置”。

3. 申請期限可能受限繳期限影響

《國家稅務總局關(guān)于修訂“稅務處理決定書”式樣的通知》（國稅函[2008]215號）規(guī)定，規(guī)范的《稅務處理決定書》應該載明“自收到本決定書之日起＿＿日內(nèi)到＿＿將上述稅款及滯納金繳納入庫”、“你（單位）若同我局（所）在納稅上有爭議，必須先依照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可自上述款項繳清或者提供相應擔保被稅務機關(guān)確認之日起六十日內(nèi)依法向＿＿申請行政復議”，實踐中＿＿處所填寫的限定期限一般為15日，不排除個別文書短于15日。

分析該規(guī)定不難發(fā)現(xiàn)，其表述的內(nèi)在邏輯為不繳納稅款及滯納金或者以提供擔保代替，就不受理行政復議申請，而繳納或者提供擔保的期限一般只是限定的“15日”。在此前提下，對于不能按期繳納或者提供擔保的納稅人，15日的限期過后再提起復議很難被受理，一般情況下的60日復議申請期限的形同虛設，客觀上影響了復議申請的期限。

4. 重大稅務案件中特殊的被申請人

重大稅務案件審理是指稅務局對稽查局已調(diào)查終結(jié)、符合一定標準的重大案件由內(nèi)設的審理委員會進行審理并作出決定意見的程序。

《重大稅務案件審理辦法》規(guī)定，案件審結(jié)后“稽查局應當按照重大稅務案件審理意見書制作稅務處理處罰決定等相關(guān)文書，加蓋稽查局印章后送達執(zhí)行”；也就是說，雖然重大稅務案件由審理委員會出具決定性意見，但在處理決定書、處罰決定書加蓋公章的是稽查局。

《稅務行政復議規(guī)則》規(guī)定：“申請人對經(jīng)重大稅務案件審理程序作出的決定不服的，審理委員會所在稅務機關(guān)為被申請人”，而非以文書上加蓋公章的稽查局為被申請人，且實踐中稅務機關(guān)一般不會主動告知案件是否經(jīng)過重大稅務案件審理程序?qū)徖恚坏┪臅休d明的復議機關(guān)出現(xiàn)錯誤，申請人很可能會按照錯誤的指引申請行政復議，導致救濟權(quán)利得不到應有保障。這種情形并非只停留在理論上，公開案件中已出現(xiàn)多例，需要引起稅企雙方的注意。
再次回到文初提及的行政復議法實施情況檢查，這次檢查中的一些觀點可以幫助我們加深對于行政復議的認識，如：

行政復議應該成為群眾解決行政爭議的首選途徑；

行政復議是官民爭議的“減壓閥”；

行政復議是以法律形式建立的行政機關(guān)內(nèi)部的監(jiān)督和糾錯機制；

與行政訴訟相比，行政復議較為靈活，倡導“能和則和”，被申請人的態(tài)度也較為溫和；

行政復議是一種“方便、快捷、免費”的規(guī)范化行政糾紛解決機制；等等。

面對這樣的“減壓閥”，當稅務爭議產(chǎn)生時，你是否愿意嘗試和選擇？

第六篇  從訴訟視角審視稅務行政行為

行政訴訟，是指公民、法人或者其他組織認為行政機關(guān)和行政機關(guān)工作人員的行政行為侵犯其合法權(quán)益，依法向法院請求司法保護，法院通過對被訴行政行為的合法性進行審查，解決特定范圍內(nèi)行政爭議的活動，也就是人們常說的“民告官”。

行政訴訟與民事訴訟、刑事訴訟并稱為三大訴訟制度，但由于其具有諸多特殊性，在數(shù)量上遠不及后二者；以2017年為例，全國法院審理一審案件共收案1289.86萬件，其中行政案件23.04萬件，行政訴訟占比僅有1.79%；行政訴訟中稅務行政訴訟案件收案555件，占行政訴訟案件收案總數(shù)的0.24%。具體統(tǒng)計請見下表：

雖然數(shù)量不多、占比較低，但稅務行政訴訟仍可以稱作解決涉稅爭議、保護納稅人合法權(quán)益的“終極武器”，本文將著重介紹行政訴訟及稅務行政訴訟的一些基本要點。

一、行政訴訟總體介紹

1. 提起行政訴訟應符合的條件

2. 一審普通程序的一般流程

3. 新訴訟法帶來的變化

通過上文中的表格可以看到，2015年的行政訴訟案件數(shù)量較以前年度有了大幅增長，這其中《行政訴訟法》的修改應該起到了一定的推動作用。

2015年5月1日，修改后的《行政訴訟法》開始施行，多處修改均有利于行政相對人，從而使行政相對人的權(quán)益得到最大限度的保障，明顯變化主要有以下幾點：

·明確“登記立案”。

法院在接到起訴狀時對符合規(guī)定的起訴條件的，應當?shù)怯浟福徊荒墚攬雠卸ǖ?，應接收起訴狀，出具書面憑證，七日內(nèi)決定是否立案。減少了之前立案環(huán)節(jié)的實體審查，形式要件上符合規(guī)定就應立案。

·起訴時限延長。

直接向法院提起訴訟的，起訴期限由自知道或者應當知道作出行政行為之日起三個月延長至六個月，給予原告更寬裕的準備時間。
·行政首長出庭。被訴行政機關(guān)負責人應當出庭應訴；不能出庭的，應當委托行政機關(guān)相應的工作人員出庭。避免了原《行政訴訟法》下“告官不見官”的尷尬。

·復議機關(guān)成為共同被告。

經(jīng)復議的案件，復議機關(guān)決定維持原行政行為的，作出原行政行為的行政機關(guān)和復議機關(guān)是共同被告；復議機關(guān)改變原行政行為的，復議機關(guān)是被告。這一修改在一定程度上解決了行政復議機關(guān)過多做出維持決定的問題。

二、行政訴訟中一些特殊制度

除與其他訴訟程序類似的規(guī)定，行政訴訟中還有許多制度充分體現(xiàn)了行政訴訟的特點，也是了解該程序必不可少的的內(nèi)容：

·規(guī)范性文件的附帶審查。

即原告認為行政行為所依據(jù)的國務院部門和地方人民政府及其部門制定的規(guī)范性文件（不含規(guī)章）不合法，在對行政行為提起訴訟時，可以一并請求對該規(guī)范性文件進行審查。這一規(guī)定賦予了法院對規(guī)范性文件的審查權(quán)，意味著對于規(guī)范性文件監(jiān)督力度進一步加大，行政相對人的權(quán)益能夠得到更大的保障。

·主要由被告承擔舉證責任。

與“誰主張誰舉證”的原則不同，行政訴訟中舉證責任主要由被告來承擔，具體可以從三個層次來理解：

1）被告對作出的行政行為負有舉證責任，應當提供作出該行政行為的證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件。

2）被告不提供或者無正當理由逾期提供證據(jù)，視為沒有相應證據(jù)。

3）原告可以提供證明行政行為違法的證據(jù)。原告提供的證據(jù)不成立的，不免除被告的舉證責任。同時，被告在訴訟過程中，不得自行向原告、第三人和證人收集證據(jù)。

·審理程序中參照規(guī)章。

《行政訴訟法》規(guī)定，法院審理行政案件，參照規(guī)章。也就是說，規(guī)章并非審理行政案件的依據(jù)，而是參照適用。這種參照，既非直接肯定（適用）也非直接否定（不適用），而是要求法院“在參照規(guī)章時，應當對規(guī)章的規(guī)定是否合法有效進行判斷，對于合法有效的規(guī)章應當適用”（《最高人民法院關(guān)于印發(fā)<關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會紀要>的通知》），從而確保行政案件的公正審理。

·特殊案件可以調(diào)解。

由于行政訴訟基本是針對行政機關(guān)行使職權(quán)而引發(fā)的爭議，因此法院審理行政案件時，一般不適用調(diào)解。但是，行政賠償、補償以及行政機關(guān)行使法律、法規(guī)規(guī)定的自由裁量權(quán)的案件可以調(diào)解；調(diào)解的前提是遵循自愿、合法原則，不損害國家利益、社會公共利益和他人合法權(quán)益。

·以合法性審查為原則。

《行政訴訟法》規(guī)定，法院審理行政案件，對行政行為是否合法進行審查。這一特點是由行政權(quán)與司法權(quán)彼此獨立的關(guān)系所決定的，而特殊情形下，法院也可以對于合理性進行審查，如對于明顯不當?shù)男袨?，法院將判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出行政行為。

三、稅務行政訴訟開展情況及發(fā)展趨勢

·數(shù)量由少至多，案情由簡至繁。

如上文表格所示，2015年稅務行政訴訟案件同比增長達59.80%，增長幅度巨大；從實踐中看，案件的復雜程度也有所提升，爭議焦點由原來的程序性事項居多，慢慢轉(zhuǎn)變?yōu)樯婕皩嶓w性事項為主。最高人民法院提審 “廣州德發(fā)案”等比較有代表性的判例，也使得稅務行政訴訟受到更多地關(guān)注。

·稅務機關(guān)進一步認可行政訴訟作為稅收爭議化解機制的重要作用。

如：國家稅務總局制定的《“十三五”時期稅務系統(tǒng)全面推進依法治稅工作規(guī)劃》明確，建立健全稅務機關(guān)負責人依法出庭應訴等制度，支持法院審理稅務行政訴訟案件，尊重并執(zhí)行生效裁判；《稅收法治宣傳教育第七個五年規(guī)劃（2016-2020年）》提出增進納稅人權(quán)利與義務對等觀念，積極宣傳稅收法律法規(guī)賦予納稅人的權(quán)利和義務，重點宣傳納稅人享有的提起行政訴訟等權(quán)利，使納稅人全面、準確了解其在履行法定納稅義務的同時應享有的法定權(quán)利，切實增強納稅人的責任意識和維權(quán)意識，更好地保護納稅人的合法權(quán)益。

·稅務律師在稅務行政訴訟中突顯重要作用。

與其他涉稅程序不同，律師在稅務行政訴訟中具有“先天”的優(yōu)勢，如《行政訴訟法》規(guī)定，代理訴訟的律師：

1）有權(quán)向有關(guān)組織和公民調(diào)查，收集與本案有關(guān)的證據(jù)，

2）查閱、復制資料的范圍為與案件“有關(guān)的材料”，不局限于庭審資料，

3）依照法律規(guī)定保密的前提下，可以涉及國家秘密、商業(yè)秘密和個人隱私的材料；再疊加對于涉稅程序法、實體法的熟練掌握，稅務律師在稅務行政訴訟中無疑能夠發(fā)揮積極的推動作用，有助于稅務爭議圓滿解決。

近年來，我們能夠感受到，稅務機關(guān)對于稅務爭議解決的態(tài)度越來越平和、包容、公正，其中也包括看待稅務行政訴訟的眼光；如《國家稅務總局關(guān)于進一步加強和改進稅務行政應訴工作的實施意見》就曾提出：“行政訴訟是化解行政爭議，保護公民、法人和其他組織合法權(quán)益，監(jiān)督行政機關(guān)依法行政的重要法律制度”、“做好行政應訴工作有利于推動稅務機關(guān)執(zhí)法理念和執(zhí)法方式轉(zhuǎn)變，有利于提高各級稅務機關(guān)依法治稅能力和依法行政水平”，這種背景下，未來或許會有更多的稅務爭議案件呈現(xiàn)在訴訟視角之下……

第七篇  當稅事遇見刑事

按照我國法律規(guī)定，稅收違法行為在達到一定標準后將構(gòu)成刑事犯罪，從而面臨刑罰。本文將對現(xiàn)行刑事法律中規(guī)定的涉稅犯罪進行分析，并對其立案追訴標準作簡要歸集。

一、一般稅收違法行為與涉稅犯罪行為的簡單對比

1. 危害稅收征管罪總體介紹

《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）單獨設置一節(jié)規(guī)定涉稅犯罪行為，即分則中的“危害稅收征管罪”，從概念上講，是指危害國家稅收征管秩序和國家稅收利益，依據(jù)刑法，應受刑事處罰的犯罪的總稱。

危害稅收征管罪的主要有以下幾個特點：

1.除抗稅罪以自然人為犯罪主體，其他各罪的犯罪主體都可以是單位。

2.犯罪的主觀方面均為故意犯罪。

3.《刑法》對危害稅收征管犯罪普遍規(guī)定了財產(chǎn)刑，即罰金或沒收財產(chǎn)。

2. 不得不說的“單位犯罪”

鑒于刑法理論存在一定程度上的抽象和晦澀，本文并未按照常見的方式從犯罪主體、犯罪客體、主觀方面、客觀方面去分析涉稅犯罪行為，但卻不得不將單位犯罪單獨拿出來討論一番。

顧名思義，單位犯罪就是指單位所實施的犯罪。這里的單位既包括國有、集體所有的公司、企業(yè)、事業(yè)單位，也包括依法設立的合資經(jīng)營、合作經(jīng)營企業(yè)和具有法人資格的獨資、私營等公司、企業(yè)、事業(yè)單位。通常只有刑法明文規(guī)定為單位犯罪的才追究刑事責任。

實踐中，區(qū)分單位犯罪和單位中的自然人犯罪，需要結(jié)合犯罪行為實施主體、犯罪行為是否以單位名義、犯罪行為是否為單位利益等方面綜合考量。一旦認定為單位犯罪，原則上將實行雙罰制，追究單位刑事責任的同時也要追究單位中直接負責的主管人員和其他直接責任人員的刑事責任。

具體到涉稅犯罪行為，由于單位內(nèi)部的涉稅業(yè)務通常具有規(guī)定多、人員多、環(huán)節(jié)多等特點，總體監(jiān)管難度大，容易產(chǎn)生稅收違法行為。而危害稅收征管罪中，除抗稅罪外，都可以以單位為犯罪主體，因此雙罰制的前提下，涉稅業(yè)務直接負責的主管人員和其他直接責任人員都有可能構(gòu)成犯罪，實踐中法定代表人、財務負責人員、具體財務人員等因涉稅犯罪行為被追究刑事責任的案例屢見不鮮，需要每名涉稅業(yè)務參與人員給予足夠重視。

二、常見罪名及立案追訴標準

1. 逃稅罪

逃稅罪是最常見、最典型的涉稅犯罪，對應《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）中的偷稅行為，之前被稱為偷稅罪，《<刑法>修正案（七）》生效后，把偷稅的概念改為逃稅，罪名也隨之有所變化。

逃稅罪主要表現(xiàn)為，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額及比例達到一定標準；扣繳義務人采取上述手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額達到一定標準。

值得注意的是，《刑法》對于逃稅罪規(guī)定了所謂的“初犯免責條款”，即納稅人如果存在逃稅罪所列行為滿足額度及比例要求，但經(jīng)稅務機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應納稅款、繳納滯納金，接受行政處罰，則不予追究刑事責任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。納稅人在公安機關(guān)立案后再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究。

逃稅罪立案追訴標準為：

① 納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應納稅總額百分之十以上，經(jīng)稅務機關(guān)依法下達追繳通知后，不補繳應納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰；

② 納稅人五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關(guān)給予二次以上行政處罰，又逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應納稅總額百分之十以上；

③ 扣繳義務人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額在五萬元以上。

2. 逃避追繳欠稅罪

逃避追繳欠稅罪是指納稅人欠繳應納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，致使稅務機關(guān)無法追繳欠繳的稅款，數(shù)額較大，應受刑罰處罰的行為。
該罪以納稅人存在欠稅為前提，比照國家稅務總局《欠稅公告辦法（試行）》中對于“欠稅”的定義，是指納稅人超過稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或者納稅人超過稅務機關(guān)依照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定確定的納稅期限未繳納的稅款，包括：

① 辦理納稅申報后，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；

② 經(jīng)批準延期繳納的稅款期限已滿，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；

③ 稅務檢查已查定納稅人的應補稅額，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；

④ 稅務機關(guān)根據(jù)《稅收征管法》第二十七條、第三十五條核定納稅人的應納稅額，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；

⑤ 納稅人的其他未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款。

構(gòu)成該罪同時有手段及結(jié)果的要求，即采取轉(zhuǎn)移或隱匿財產(chǎn)的手段，致使稅務機關(guān)無法追繳欠稅的結(jié)果發(fā)生。

欠稅的納稅人滿足上述手段及結(jié)果的情形下，數(shù)額在一萬元以上的，即應予立案追訴。

3. 騙取出口退稅罪

騙取出口退稅罪是指采取以假報出口以及其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數(shù)額較大，應受刑罰處罰的行為。

該罪主體通常是出口退稅的申請人；

主觀方面為直接故意，并且具有騙取出口退稅的目的。在行為上主要表現(xiàn)為以假報出口等欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數(shù)額較大的行為；

所謂假報出口，是指行為人根本沒有相應的出口行為，但為了騙取國家的出口退稅款，采取偽造、騙取有關(guān)單據(jù)、憑證的手段，謊報虛報產(chǎn)品出口，從而騙取出口退稅。

以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數(shù)額在五萬元以上的，應予立案追訴。

需要特別注意的是，納稅人繳納稅款后，采取假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納稅款的，依照逃稅罪的規(guī)定定罪處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照騙取出口退稅罪定罪處罰。這一點在實踐中會對量刑產(chǎn)生較大的影響。

4. 虛開增值稅專用發(fā)票罪

虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪的其中一類，是指違反國家稅收征管和發(fā)票管理規(guī)定，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票，情節(jié)嚴重、應受刑罰處罰的行為。

虛開增值稅專用發(fā)票罪不僅可能追究開票人的刑事責任，受票人和介紹人也可構(gòu)成該罪，依法追究刑事責任。該罪主觀方面表現(xiàn)為故意，而且一般都具有牟利的目的。

需要注意的是，虛開方式既包括為自己虛開、為他人虛開，也包括讓他人為自己虛開和介紹他人虛開，只要實施其中一項，就可能構(gòu)成該罪。而判斷是否屬于虛開，主要是看相關(guān)發(fā)票是否有對應的業(yè)務。

《最高人民法院關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標準有關(guān)問題的通知》（法〔2018〕226號）明確：在新的司法解釋頒行前，對虛開增值稅專用發(fā)票刑事案件定罪量刑的數(shù)額標準，可以參照《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕30號）第三條的執(zhí)行規(guī)定，即虛開的稅款數(shù)額在五萬元以上的，以虛開增值稅專用發(fā)票罪處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額在五十萬元以上的，認定為刑法第二百零五條規(guī)定的“數(shù)額較大”；虛開的稅款數(shù)額在二百五十萬元以上的，認定為刑法第二百零五條規(guī)定的“數(shù)額巨大”。上述“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”的情形分別對應“處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金”、“處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)”的刑罰。

虛開增值稅專用發(fā)票罪是否應以“具有偷逃稅收的目的”、“對國家造成稅收損失”為認定要件，實踐中存在一定爭議，而最高人民法院對此一直態(tài)度鮮明，從相關(guān)答復意見、案件裁判結(jié)果，再到法官撰寫的文章，均體現(xiàn)出“不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪”的觀點，如最近發(fā)布的《人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例（第二批）》，其中“張某強虛開增值稅專用發(fā)票案”即因不具有上述認定要件經(jīng)重審后宣告被告人無罪。

5. 虛開發(fā)票罪

除虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票外，實踐中常見的虛開情形還包括虛開其他發(fā)票，《<刑法>修正案（八）》新增一項關(guān)于虛開其他發(fā)票的犯罪規(guī)定：“虛開本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金；情節(jié)特別嚴重的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照前款的規(guī)定處罰?！?/font>

虛開發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪的區(qū)別，主要體現(xiàn)虛開發(fā)票的類型不同。虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪是指虛開具有增值稅抵扣功能和用于出口退稅的發(fā)票，而虛開發(fā)票罪主要指虛開上述發(fā)票外的其他各種發(fā)票。也就是說，虛開普通發(fā)票同樣有可能構(gòu)成犯罪。

虛開普通發(fā)票一百份以上或者虛開金額累計在四十萬元以上，或者雖未達到上述數(shù)額標準，但五年內(nèi)因虛開發(fā)票行為受過行政處罰二次以上，又虛開發(fā)票，及存在其他情節(jié)嚴重的情形就會被立案追訴。

6. 其他罪名

除上述重點介紹的幾個罪名外，危害稅收征管罪還包括抗稅罪、偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪、非法制造、出售非法制造的發(fā)票罪、非法出售發(fā)票罪、持有偽造的發(fā)票罪等罪名，但實踐中與上述幾種罪名相比案件數(shù)較少，在此暫不作介紹。

通過上述簡要介紹，很容易發(fā)現(xiàn)，涉稅刑事犯罪的風險其實就潛藏在企業(yè)的日常經(jīng)營中、潛藏在企業(yè)的業(yè)務交易中，尤其是涉稅刑事風險還通常伴隨個人刑事責任，因此，充分重視涉稅刑事風險、開展必要的合規(guī)應對絕非杞人憂天之舉。

第八篇  不可忽視的個人涉稅風險

在稅收法律關(guān)系中，最常見的情形是一方為稅務機關(guān)，另一方為納稅人或扣繳義務人，稅務爭議也通常發(fā)生在這兩方之間。個人有可能以不同身份參與到稅收法律關(guān)系之中，也存在產(chǎn)生涉稅爭議的可能性。本文嘗試選取個人在稅收法律關(guān)系中常見的幾個身份進行分析，并對其中風險加以提示。

一、個人所得稅納稅義務人

當個人以個人所得稅納稅義務人身份出現(xiàn)時，其所擁有的權(quán)利和負有的義務通常與其他稅種的納稅人相同，均屬于“納稅人”的范疇，出現(xiàn)稅務爭議時，相關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定的爭議解決途徑及行政救濟手段，個人均可以選擇適用。

實踐中，在區(qū)分不同種類應稅所得項目、單位發(fā)放補貼款項具體性質(zhì)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓中個人所得稅的計算與繳納、與扣繳義務人之間責任劃分等方面容易產(chǎn)生稅務爭議。隨著2019年1月1日起新個人所得稅法開始施行，預計個人所得稅反避稅領(lǐng)域亦會出現(xiàn)新的爭議熱點。

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（“《稅收征管法》”）的規(guī)定，納稅人如果出現(xiàn)未按照規(guī)定期限繳納稅款等情形，稅務機關(guān)在特定情況下可以采取“書面通知其開戶銀行或者其他金融機構(gòu)從其存款中扣繳稅款”、“扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款”等措施，根據(jù)《稅收征管法實施細則》的規(guī)定上述財產(chǎn)，包括房地產(chǎn)、現(xiàn)金、有價證券等不動產(chǎn)和動產(chǎn)。因此，個人以納稅人的身份出現(xiàn)時，一旦符合《稅收征管法》規(guī)定的情形，個人財產(chǎn)將可能被強制執(zhí)行。

二、法定代表人

根據(jù)《中華人民共和國民法通則》的規(guī)定，依照法律或者法人組織章程規(guī)定，代表法人行使職權(quán)的負責人，是法人的法定代表人。由于法定代表人的特殊身份和職責，在某些特殊情況下，法定代表人可能會就公司的行為承擔相應的行政或刑事責任。

如《阻止欠稅人出境實施辦法》規(guī)定，欠稅人為法人的，阻止出境對象為其法定代表人。實踐中，部分被阻止出境的法定代表人以自己并不實際參與經(jīng)營為理由，質(zhì)疑稅務機關(guān)作出的阻止出境決定，但由于規(guī)定較為明確，一般較難取得期望效果。

再如《關(guān)于對重大稅收違法案件當事人實施聯(lián)合懲戒措施的合作備忘錄》明確，“當事人為自然人的，懲戒的對象為當事人本人；當事人為企業(yè)的，懲戒的對象為企業(yè)及其法定代表人、負有直接責任的財務負責人； 當事人為其他經(jīng)濟組織的，懲戒的對象為其他經(jīng)濟組織及其負責人、負有直接責任的財務負責人；當事人為負有直接責任的中介機構(gòu)及從業(yè)人員的，懲戒的對象為中介機構(gòu)及其法定代表人或負責人，以及相關(guān)從業(yè)人員”，一旦企業(yè)出現(xiàn)重大稅收違法行為需要實施聯(lián)合懲戒的，法定代表人有可能面臨最多達28項的懲戒措施，其中不乏禁止部分高消費、限制擔任相關(guān)職務等與個人利益緊密相關(guān)的項目。

三、直接負責的主管人員和其他直接責任人員

這種人員稱謂源于《中華人民共和國刑法》關(guān)于單位犯罪的規(guī)定，“單位犯罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員判處刑罰”，對于單位犯罪以雙罰制為原則；而危害稅收征管罪中，又多能形成單位犯罪，有可能出現(xiàn)較多的個人涉稅刑事風險。

值得注意的是，“直接負責的主管人員和其他直接責任人員”并沒有特別的崗位、職務等要求，參與到違法行為整個過程之中的人員視具體情節(jié)都有可能被納入其中，因此，在日常財務、稅務工作中，除了關(guān)注企業(yè)整體合規(guī)，還要注重個人具體操作的合規(guī)，避免產(chǎn)生涉稅風險。

四、扣繳義務人

在一些情形下，個人也可能成為代扣代繳人，需要履行《稅收征管法》規(guī)定的代扣代繳義務。如《中華人民共和國個人所得稅法》規(guī)定，“個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人”，個人在特殊情形下將成為個人所得稅的扣繳義務人。

當然，與單位相比，個人存在著扣繳意識不強等問題，但僅從法律、法規(guī)角度出發(fā)，一旦應履行未履行扣繳義務，個人不能完全排除作為扣繳義務人受到稅務機關(guān)的處罰的可能。

五、配合稅務檢查的個人

實際工作中，我們也經(jīng)常接到詢問，個人收到了稅務機關(guān)送達的《詢問通知書》，要求配合稅務檢查，就與其他單位的某些業(yè)務往來接受詢問。這種情況下，被詢問人一般會有疑問，不能確定是否應該配合稅務檢查。

對此，《稅收征管法》第五十七條規(guī)定：“稅務機關(guān)依法進行稅務檢查時，有權(quán)向有關(guān)單位和個人調(diào)查納稅人、扣繳義務人和其他當事人與納稅或者代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的情況，有關(guān)單位和個人有義務向稅務機關(guān)如實提供有關(guān)資料及證明材料”，因此，應以積極配合稅務檢查為原則，確實有特殊情況的應與稅務機關(guān)積極溝通、說明。

上述列舉無法涵蓋所有個人參與稅收法律關(guān)系的身份，亦不能窮盡所有個人涉稅爭議的情形；個人一旦陷入涉稅爭議，很有可能引發(fā)財產(chǎn)、人身等方面的“切膚之痛”，因此每個人都應有所重視，適當防范風險產(chǎn)生。