稅務(wù)稽查程序違法，救濟(jì)是否還應(yīng)納稅前置？

某稅務(wù)局稽查局對A公司2016至2018年三個年度的納稅情況進(jìn)行檢查后，在未事先告知其認(rèn)定的違法事實(shí)和理由，未聽取企業(yè)陳述申辯的情況下，直接向企業(yè)下達(dá)《稅務(wù)處理決定書》，決定追繳各項(xiàng)稅款及滯納金1億余元。企業(yè)針對該征稅決定提起行政復(fù)議。

復(fù)議機(jī)關(guān)要求企業(yè)先繳稅或者提供擔(dān)保，理由是該爭議屬于納稅爭議。

企業(yè)沒有能力繳稅或者提供擔(dān)保。提出如下抗辯理由：稽查局執(zhí)法程序違法，該征稅決定應(yīng)予撤銷。程序是否違法的爭議，不屬于納稅爭議，不適用納稅前置。

（一）征稅程序是否違法？

（二） 就征稅決定的程序問題提起爭議，是否屬于征管法所稱的“納稅爭議”？是否適用“納稅前置”？

（三）本案中，稽查局沒有違反法定程序，但執(zhí)法程序明顯失當(dāng)，其執(zhí)法決定是否還具備合法性？

（一）征稅程序是否違法？

稽查局在向納稅人作出征稅決定前，未事先向企業(yè)告知違法事實(shí)和理由，未聽取企業(yè)陳述申辯，單方面認(rèn)定事實(shí)和適用法律，難免有失偏頗，程序有失正當(dāng)。

但《稅收征管法》和《稽查操作規(guī)程》等相關(guān)法律法規(guī)、規(guī)范性文件都未對征稅程序作出明文規(guī)定，也就是說，在征稅程序中，事先告知和聽取陳述、申辯并不屬于法定程序。

（二） 就征稅決定的程序問題提起爭議，是否屬于征管法所稱的“納稅爭議”？是否適用“納稅前置”？

《征管法》第八十八條規(guī)定了廣為詬病的“納稅前置”條款：“ 納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”

《征管法實(shí)施細(xì)則》第一百條對“納稅爭議”作了進(jìn)一步的解釋說明，“稅收征管法第八十八條規(guī)定的納稅爭議，是指納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人對稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭議。”

稅企雙方針對一個征稅決定產(chǎn)生的爭議，似乎是一個納稅爭議。但一個征稅決定由納稅主體、征稅對象、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)等諸多要素或諸多方面共同構(gòu)成。執(zhí)法程序并沒有在《征管法實(shí)施細(xì)則》列舉的納稅爭議范圍內(nèi)。

（三）稽查局沒有違反法定程序，但執(zhí)法程序明顯失當(dāng)，其執(zhí)法決定是否還具備合法性？

回答這個問題，就必須引出一個概念：正當(dāng)程序原則。正當(dāng)程序原則源自英美法系，指的是在行政行為作出過程中，即便成文法沒有規(guī)定，行政主體也應(yīng)當(dāng)按照正當(dāng)性的要求，自行填補(bǔ)相關(guān)必要程序，以達(dá)到行政程序最基本的正當(dāng)性。

李克強(qiáng)總理在北大法學(xué)院讀三年級的時候，與其他兩名同學(xué)共同翻譯了英國法學(xué)家丹寧勛爵的法學(xué)名著《法律的正當(dāng)程序》。丹寧勛爵在該書的前言中對“正當(dāng)程序”作出了定義：“法律的正當(dāng)程序是指法律為了保持日常司法工作的純潔性而認(rèn)可的各種方法：促使審判和調(diào)查公正地進(jìn)行，逮捕和搜查適當(dāng)地采用，法律救濟(jì)順利地取得，以及消除不必要的延誤等。”在沒有明文規(guī)定的情況下，法官依據(jù)內(nèi)心的正義觀來判斷執(zhí)法程序是否達(dá)到了最基本的正當(dāng)性，從而判斷執(zhí)法行為是否合法，這就是正當(dāng)程序原則的適用路徑?！胺ü僭旆ā笔怯⒚婪ㄏ档膫鹘y(tǒng)，所以對于英美法系的法官來說，在司法程序中適用制定法之外的正當(dāng)程序原則，并沒有什么違和感。但大陸法系的法官對適用正當(dāng)程序原則就糾結(jié)的多。

在法律對執(zhí)法程序作了明文規(guī)定的情況下，執(zhí)法機(jī)關(guān)必須遵守這些法定程序。我們的問題是，在法定程序以外，行政機(jī)關(guān)是否仍然應(yīng)當(dāng)遵循一些反映最低正當(dāng)性要求的程序準(zhǔn)則？即是否應(yīng)該將正當(dāng)程序原則作為行政執(zhí)法的基本準(zhǔn)則？本文對此持肯定意見，理由如下：

1.違背正當(dāng)程序原則的行政行為，按《行政訴訟法》的規(guī)定應(yīng)予撤銷。

《行政訴訟法》第七十條：“行政行為有下列情形之一的，人民法院判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出行政行為：…… （五）濫用職權(quán)的；（六） 明顯不當(dāng)?shù)??！比绻姓C(jī)關(guān)不履行基本的正當(dāng)程序而作出一個行政行為，依據(jù)該條第五、六項(xiàng)，人民法院可以判決撤銷。理由如下：

第一，如果相關(guān)法律法規(guī)未明文規(guī)定具體的執(zhí)法程序，則屬于行政機(jī)關(guān)自由裁量的范圍。如果行政機(jī)關(guān)不履行基本的正當(dāng)程序，屬于濫用行政程序上的自由裁量權(quán)，可以涵攝為第五項(xiàng)“濫用職權(quán)”。

第二，未履行基本的正當(dāng)程序而作出的行政行為，屬于明顯不當(dāng)?shù)男袨?，可以涵攝為第六項(xiàng)“明顯不當(dāng)”。

本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出征稅決定之前，未事先告知違法事實(shí)及理由，未聽取企業(yè)的陳述申辯，既屬于濫用職權(quán)的行為，又屬于明顯不當(dāng)?shù)男袨椤Ｒ罁?jù)《行政訴訟法》的相關(guān)規(guī)定，屬于依法應(yīng)予撤銷的范圍。

2.直接適用正當(dāng)程序原則的司法判例與日俱增，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)參考司法審判標(biāo)準(zhǔn)。

在張成銀訴徐州市人民政府房屋登記行政復(fù)議決定案（2004）中，張成銀與第三人爭執(zhí)一處房屋的產(chǎn)權(quán),張成銀持有爭議房屋的產(chǎn)權(quán)證書;在第三人提起的行政復(fù)議中,徐州市政府撤銷了張成銀的房產(chǎn)證書;在張成銀提起的行政訴訟中,二審法院在判決書中直接將正當(dāng)程序原則作為了判決理由:“行政復(fù)議法雖然沒有明確規(guī)定行政復(fù)議機(jī)關(guān)必須通知第三人參加復(fù)議,但根據(jù)正當(dāng)程序的要求,行政機(jī)關(guān)在作出對他人不利的行政決定時,應(yīng)當(dāng)聽取相關(guān)當(dāng)事人的意見……。徐州市人民政府未聽取張成銀的意見即作行政復(fù)議決定,構(gòu)成嚴(yán)重違反法定程序?！?/font>

在寧波億泰控股集團(tuán)股份有限公司認(rèn)寧波市稅務(wù)局第三稽查局案（2018）中，稽查局作出 《稅務(wù)處理決定書》，追繳企業(yè)違規(guī)獲得的巨額出口退稅款。企業(yè)不服，提起行政訴訟。該案經(jīng)過一審、二審和再審程序。最后，再審法院認(rèn)為，稅務(wù)處理決定明顯對企業(yè)的權(quán)益產(chǎn)生重大不利影響，稅務(wù)機(jī)關(guān)未按照正當(dāng)程序原則的要求，依法告知并充分保障企業(yè)的陳述申辯權(quán)，程序違法，依法判決撤銷二審判決，維持了一審關(guān)于撤銷被訴行政行為的判決。

上述兩個案例中，法官直接引用正當(dāng)程序原則作出裁判。在此之前，在劉燕文訴北京大學(xué)案（1999）中，法官依據(jù)“充分保障學(xué)位申請者的合法權(quán)益原則”對北京大學(xué)未履行正當(dāng)程序的行政行為作出了撤銷判決。（雖然訴訟雙方針對“是否適用正當(dāng)程序原則”展開激烈辯論，但法官在判決中回避了正當(dāng)程序原則。）

在張振隆訴徐州市教育局注銷社會力量辦學(xué)許可證案（2003）中，江蘇省高級法院判決書認(rèn)為:“徐州市教育局在作出注銷通知時,應(yīng)當(dāng)遵循公正、公開等基本的程序原則,注意聽取相對人的意見,但其在作出對原舉辦人、學(xué)校負(fù)責(zé)人張振隆不利的注銷通知時,既未提前告知,也未聽取其申辯,違反了行政程序的基本原則?！比嗣穹ㄔ阂罁?jù)“公正、公開等基本的程序原則”、“行政程序的基本原則”，撤銷了教育局未履行正當(dāng)程序作出的行政行為。該案的主審法官耿寶建（德發(fā)案和建偉案的主審法官）雖然有意無意地回避了正當(dāng)程序原則的直接適用，但在事后表示：正當(dāng)程序概念是一個法官的“基本素養(yǎng)”,正當(dāng)程序原則是“理所應(yīng)當(dāng)、無需論證的”。

通過以上典型案例，我們可以看出，中國的法官對于適用正當(dāng)程序原則的態(tài)度，從猶豫不決到理直氣壯，發(fā)生了巨大轉(zhuǎn)變。截至2020 年 8 月 17 日，在中國裁判文書網(wǎng)行政案件模塊，共有276 萬篇裁判文書。以“正當(dāng)程序原則”為關(guān)鍵詞，可以檢索到3679 篇裁判文書。

以上典型案例中，劉燕文訴北京大學(xué)案引發(fā)了行政訴訟歷史上空前激烈的討論，并推動了《學(xué)位法》的起草和《普通高等學(xué)校學(xué)生管理規(guī)定》的出臺，兩部法律文件都針對學(xué)位授予程序的正當(dāng)性作了完善的規(guī)定；直接引用正當(dāng)程序原則作為裁判理由的張成銀訴徐州市人民政府房屋登記行政復(fù)議決定案，更是入選了《最高人民法院公報》。兩個案例對法院系統(tǒng)審判標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生的影響也將是舉足輕重的。我國雖然不是判例法國家，以上典型案例并不能直接作為裁判理由，但在法庭辯論中作為論據(jù)，相信還是會對法官的職業(yè)判斷造成一定沖擊的。

一個行政行為的最終效力，是由效力評判的末端——司法審判環(huán)節(jié)來決定的，所以以審判為中心，行政機(jī)關(guān)要主動調(diào)整自己的執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)，積極與司法審判標(biāo)準(zhǔn)相協(xié)調(diào)，以避免自己的行政執(zhí)法行為被撤銷，這不僅是明智的，也是尊重司法權(quán)威的基本要求。

（二）執(zhí)法程序爭議不是納稅爭議，不適用納稅前置

在本案中，稅企雙方針對征稅決定的程序是否正當(dāng)、是否合法產(chǎn)生了爭議。這個爭議是否屬于納稅爭議呢？本文認(rèn)為，執(zhí)法程序爭議不是納稅爭議，不適用納稅前置。理由如下：

1.程序爭議不在《征管法實(shí)施細(xì)則》列舉的納稅爭議范圍內(nèi)。

圍繞一個征稅決定引發(fā)的爭議似乎是一個納稅爭議。但事實(shí)上，一個征稅決定由納稅主體、征稅對象、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)等諸多要素或諸多方面共同構(gòu)成。《征管法實(shí)施細(xì)則》顯然并沒有將執(zhí)法程序列舉在“納稅爭議”范圍之內(nèi)。執(zhí)法程序與納稅主體、征稅對象、稅率等列舉要素相比也有明顯的區(qū)別，將執(zhí)法程序定性為未列明的同類事項(xiàng)也確屬勉強(qiáng)。所以，依據(jù)征管法的明文規(guī)定，程序爭議不屬于納稅爭議。

2.程序爭議是法院擅長的領(lǐng)域，無需復(fù)議前置。

《征管法》 第八十八條同時賦予“納稅爭議”兩個特性，一是納稅前置，二是復(fù)議前置。從體系解釋的角度，我們可以從“復(fù)議前置”這個特性反推“納稅爭議”的外延。

關(guān)于納稅主體、征稅對象、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)等納稅要素的確定，屬于專業(yè)性較強(qiáng)的知識領(lǐng)域。征管法為這部分專業(yè)性較強(qiáng)的爭議問題規(guī)定了復(fù)議前置程序，目的是充分發(fā)揮稅務(wù)機(jī)關(guān)作為復(fù)議機(jī)關(guān)的專業(yè)性優(yōu)勢，提高爭議解決的質(zhì)量和效率。但執(zhí)法程序合法性和正當(dāng)性的判斷，明顯屬于法院更為擅長的領(lǐng)域。法院處理程序爭議的立場更為中立，運(yùn)用法律的技術(shù)更為嫻熟、專業(yè)，所以程序爭議不應(yīng)屬于復(fù)議前置的范圍，可以反推，程序爭議不是納稅爭議。

3.對納稅爭議限縮解釋，有助于實(shí)現(xiàn)實(shí)體正義。

眾所周知，由于造成了納稅人權(quán)利和國家稅權(quán)的嚴(yán)重失衡，納稅前置規(guī)則已經(jīng)廣受詬病，爭議非常大，面臨修訂的緊迫性和概率也非常大。但在目前實(shí)定法修訂之前，如果對“納稅爭議”有兩種以上解釋，對其采取限縮解釋的口徑，以緩解制度的負(fù)效應(yīng)，不失為當(dāng)下一種明智的作法。而且，前文已述，這種限縮解釋具備一定的合理性，符合體系解釋。

這種以結(jié)果正當(dāng)性為指引的法律解釋方法，在其他場合也廣為適用。比如，在許軍營訴昌吉回族自治州勞動教養(yǎng)管理委員會案（1992）中，法官為了實(shí)現(xiàn)程序正義的目標(biāo)，將行政訴訟法的“法定程序”擴(kuò)大解釋為“法律原則和法律精神要求的程序”，對違反正當(dāng)程序的行政行為，以違反“法定程序”為裁判理由加以撤銷。