【2002年02月01日】外籍個(gè)人及港澳臺(tái)居民儲(chǔ)蓄存款利息如何納稅

外籍個(gè)人及港澳臺(tái)居民儲(chǔ)蓄存款利息如何納稅

作者：梁紅星

作者系中國(guó)惠普有限公司稅務(wù)部、高級(jí)稅務(wù)顧問(wèn)

來(lái)源：《中國(guó)法律》2002年2月號(hào)

中國(guó)國(guó)務(wù)院頒布《對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得征收個(gè)人所得稅的實(shí)施辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《實(shí)施辦法》）規(guī)定自1999年11月1日起恢復(fù)對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得征收個(gè)人所得稅，其后，國(guó)家稅務(wù)總局又陸續(xù)發(fā)布了一系列的具體實(shí)施的規(guī)定，其中，就外籍個(gè)人及港澳臺(tái)居民儲(chǔ)蓄存款利息所得如何交納個(gè)人所得稅亦作出明確規(guī)定。現(xiàn)歸納介紹如下：

一、背景和主要內(nèi)容

1980年全國(guó)人大通過(guò)個(gè)人所得稅法，就把利息所得列為征稅項(xiàng)目，只是針對(duì)當(dāng)時(shí)[短缺經(jīng)濟(jì)]鼓勵(lì)儲(chǔ)蓄作出了免稅規(guī)定，1998年國(guó)務(wù)院根據(jù)中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，借鑒世界各國(guó)普遍做法，決定恢復(fù)對(duì)個(gè)人儲(chǔ)蓄存款利息所得征收個(gè)人所得稅，主要是為了引導(dǎo)居民消費(fèi)和個(gè)人投資，擴(kuò)大內(nèi)需，調(diào)節(jié)個(gè)人收入，通過(guò)財(cái)政的轉(zhuǎn)移支付，解決低收入者和下崗職工的生活保障問(wèn)題和補(bǔ)發(fā)所欠的離退休人員養(yǎng)老金，進(jìn)一步促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、快速發(fā)展?！秾?shí)施辦法》規(guī)定對(duì)納稅人取得的人民幣、外幣儲(chǔ)蓄存款利息適用20%稅率，按照每次取得利息所得計(jì)稅結(jié)付利息的儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)為扣繳義務(wù)人。儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)在向儲(chǔ)戶支付利息或辦理儲(chǔ)蓄存款自動(dòng)取存業(yè)務(wù)時(shí)，依法代繳稅款，并在儲(chǔ)戶的利息結(jié)付單上注明稅款。儲(chǔ)蓄存款在1999年10月31日前利息所得，不征個(gè)人所得稅，但1999年11月1日后孳生的利息所得應(yīng)征收個(gè)人所得稅。

二、納稅義務(wù)的范圍

中國(guó)個(gè)人所得稅法按照國(guó)際通行做法，將納稅人依據(jù)住所和居住時(shí)間兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，分別判定為居民納稅人和非居民納稅人，行使稅收管轄權(quán)。居民納稅人負(fù)擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)，即其從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得，均應(yīng)在中國(guó)境內(nèi)繳納個(gè)人所得稅；非居民納稅人，只負(fù)有限納稅義務(wù)，即只就從中國(guó)境內(nèi)取得的所得，按照稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。對(duì)外籍個(gè)人及港澳臺(tái)居民在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所又不居住或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個(gè)人，為非居民納稅人，只就從中國(guó)境內(nèi)取得的儲(chǔ)蓄存款利息繳納個(gè)人所得稅。

根據(jù)財(cái)稅字(1995)98號(hào)文的規(guī)定，自1994年1月1日起，凡在中國(guó)境內(nèi)居住滿五年，從第六年起的以后各年度中，凡在境內(nèi)居住滿一年的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于境內(nèi)、境外的所得申報(bào)納稅。也就是說(shuō)此類(lèi)外籍個(gè)人及港澳臺(tái)居民為居民納稅人。其不僅從中國(guó)境內(nèi)取得的儲(chǔ)蓄存款利息要繳納個(gè)人所得稅，還要將其從中國(guó)境外取得的儲(chǔ)蓄存款利息繳納個(gè)人所得稅。值得注意的是如納稅人在第六年起以后的某一納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住不足90天，可重新確定納稅義務(wù)并從再次居住滿一年度起重新計(jì)算五年期限。

三、稅收優(yōu)惠待遇

根據(jù)《維也納外交關(guān)系公約》和《維也納領(lǐng)事關(guān)系公約》以及《中華人民共和國(guó)外交特權(quán)與豁免條例》和《中華人民共和國(guó)領(lǐng)事特權(quán)與豁免條例》的有關(guān)規(guī)定，中國(guó)給予外交人員工資薪金所得免繳個(gè)人所得稅。但國(guó)稅發(fā)(1999)201號(hào)文（以下簡(jiǎn)稱(chēng)201號(hào)文）又明確指出：“外國(guó)駐華使領(lǐng)館外交官及有相當(dāng)于外交官身份的人員在中國(guó)境內(nèi)儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)取得的儲(chǔ)蓄存款利息所得，不屬于該公約規(guī)定的免稅范圍，應(yīng)征收儲(chǔ)蓄存款利息所得個(gè)人所得稅。這并不與國(guó)際慣例相突，如《維也納外交關(guān)系公約》第34條第4款規(guī)定：“[對(duì)于自接受?chē)?guó)內(nèi)獲致之私人所得課征之捐稅，以及對(duì)于在接受?chē)?guó)內(nèi)商務(wù)事業(yè)上所為投資課征之資本稅]不在免稅之列。又如《維也納領(lǐng)事關(guān)系公約》第49條第1款有：外交人員取得的資本性收入不包括在免稅范國(guó)內(nèi)。其宗旨都在于區(qū)分國(guó)家行為和個(gè)人行為，存款利息純屬個(gè)人投資所得故不能享有外交豁免。

為了避免和消除雙重征稅，避免稅收歧視和防止跨國(guó)偷漏稅，國(guó)與國(guó)之間簽有稅收協(xié)定，目前中國(guó)已先后與50個(gè)國(guó)家簽訂了避免雙重征稅的協(xié)定，在協(xié)定中一般都限定了對(duì)利息征稅的稅率。如對(duì)美國(guó)、東南亞及歐盟各國(guó)等47國(guó)家規(guī)定享受10%的優(yōu)惠稅率。對(duì)巴西、牙買(mǎi)加、科威特分別規(guī)定為15%、7.5%、5%的稅率。對(duì)于如何判定是否為對(duì)方居民.(86)財(cái)稅協(xié)字第015號(hào)文有這樣的規(guī)定：[在實(shí)際工作中，對(duì)來(lái)華從事工作提供勞務(wù)的外籍人員是否屬于對(duì)方國(guó)家的居民可以區(qū)別以下情況處理：

1.由其自報(bào)在對(duì)方國(guó)家的住所或居所，受雇或從事業(yè)務(wù)的情況及其所負(fù)的納稅義務(wù)，并相應(yīng)查閱其所持有關(guān)本人身份的證件、護(hù)照和派其來(lái)華的公司企業(yè)等單位所開(kāi)具的證件進(jìn)行判斷。

2.對(duì)個(gè)別情況不清，或者來(lái)自第二國(guó)或本身為第三國(guó)人，確實(shí)無(wú)從判斷，又需要享受協(xié)定待遇的，可以要其提供對(duì)方國(guó)家稅務(wù)當(dāng)局開(kāi)具的負(fù)有居民納稅義務(wù)的證明。

3.如遇有同時(shí)為雙方居民的個(gè)人，雙方都要對(duì)該個(gè)人的境內(nèi)境外所得進(jìn)行征稅等問(wèn)題時(shí)，由總局按照稅收協(xié)定的規(guī)定與對(duì)方當(dāng)局進(jìn)行協(xié)商解決]

一般來(lái)說(shuō)，協(xié)定國(guó)之間簽定的限定稅率都小于限定國(guó)的正常稅率，對(duì)來(lái)源國(guó)已交稅款都規(guī)定了限額抵免，對(duì)超抵免限額可以后轉(zhuǎn)若干年，甚至前轉(zhuǎn)若干年。

201文指出：外或居民取得的儲(chǔ)蓄存款利息所得，可以享受有關(guān)稅收協(xié)定規(guī)定的限制稅率待遇，但須按有關(guān)規(guī)定填報(bào)《外國(guó)居民享受避免雙重征稅協(xié)定待遇申請(qǐng)表》的，1999年11月1日對(duì)個(gè)人儲(chǔ)蓄存款利息所得開(kāi)始征稅后，取得儲(chǔ)蓄存款利息所得的外國(guó)居民由于種種原因未能填報(bào)《外國(guó)居民享受避免雙重征稅協(xié)定待遇申請(qǐng)表》的，自1999年11月1日至2000年10月31日止，可憑其護(hù)照或其他有效證件如居民國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局為其簽發(fā)的居民證明，直接向儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)辦理享受稅收協(xié)定待遇手續(xù)。儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)審核，并將有關(guān)情況進(jìn)行詳細(xì)記錄或留存有關(guān)證件的復(fù)印件后，直接按協(xié)定規(guī)定的限制稅率代扣稅款。國(guó)稅函(2000)876號(hào)文又規(guī)定：從2000年11月1日起，外國(guó)居民享受稅收協(xié)定待遇，必須按要求填報(bào)《外籍居民個(gè)人儲(chǔ)蓄存款利息所得享受避免雙重征稅協(xié)定待遇申請(qǐng)表》，而原來(lái)的《外國(guó)居民享受避免雙重征稅協(xié)定待遇申請(qǐng)表》則不再適用。外籍居民個(gè)人填報(bào)的《申請(qǐng)表》或提供的居民身份證明自首次提交之日起3年內(nèi)有效，該居民在此期間異地存款要求享受稅收協(xié)定待遇時(shí)，可向原受理稅務(wù)機(jī)關(guān)提出，憑其經(jīng)該機(jī)關(guān)蓋章的《申請(qǐng)表》或居民身份證明復(fù)印件申請(qǐng)。該規(guī)定明確了外籍居民身份的3年有效期，這可以減除外籍個(gè)人重復(fù)舉證的負(fù)擔(dān)，也簡(jiǎn)化了異地存款享受稅收協(xié)定待遇的手續(xù)。201號(hào)文又指出：[對(duì)非稅收協(xié)定締約國(guó)的居民和港澳臺(tái)居民個(gè)人取得的儲(chǔ)蓄存款利息所得，應(yīng)依照國(guó)務(wù)院《對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得征收個(gè)人所得稅的實(shí)施辦法》規(guī)定的稅率征收稅款。]即按20%的稅率征稅對(duì)非協(xié)定國(guó)待遇是體現(xiàn)國(guó)家的對(duì)等原則，這易于理解需要特別說(shuō)明的是行使稅收管轄權(quán)即是維護(hù)國(guó)家主權(quán)，港澳臺(tái)雖然與內(nèi)地的政治經(jīng)濟(jì)制度不同，但同屬一個(gè)主權(quán)國(guó)家。故港澳臺(tái)居民不能享受稅收協(xié)定待遇?！秲?nèi)地與香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅的安排》對(duì)利息并沒(méi)有約定，故其也不與201號(hào)文相沖突。

四、外幣折算及專(zhuān)項(xiàng)基金存款

《實(shí)施辦法》中規(guī)定，扣繳義務(wù)人所扣稅款為外幣的，應(yīng)當(dāng)按照繳款上一月最后一日中國(guó)人民銀行公布的人民幣基準(zhǔn)匯價(jià)折算成人民幣，以人民幣繳入中央金庫(kù)。目前中國(guó)人民銀行公布的只有美元、日元和港幣三個(gè)幣種對(duì)人民幣的基準(zhǔn)匯價(jià)。為了統(tǒng)一執(zhí)行口徑，國(guó)稅函(1999)698號(hào)文特將其他外幣折算成人民幣問(wèn)題明確如下：[扣繳義務(wù)人所扣稅款為美元、日元和港幣以外的其他外幣的，應(yīng)當(dāng)按照繳款上一月最后一日中國(guó)銀行公布的人民幣外匯匯率中的現(xiàn)鈔買(mǎi)入價(jià)折算成人民幣，以人民幣繳入中央金庫(kù)。]我們知道，原來(lái)對(duì)個(gè)人取得的所得若為上述三種貨幣以外的其他貨幣的，應(yīng)根據(jù)美元對(duì)人民幣的基準(zhǔn)匯價(jià)和國(guó)家外匯管理局提供的紐約外匯市場(chǎng)美元對(duì)主要外幣的匯價(jià)進(jìn)行套算，按套算后的匯價(jià)作為折合匯率計(jì)算繳納稅款。且個(gè)人在報(bào)送納稅申請(qǐng)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)附送匯價(jià)折算的計(jì)算過(guò)程。698號(hào)文的規(guī)定無(wú)疑大大簡(jiǎn)化了其他外幣的折算，方便了納稅人。國(guó)稅函(1999)743號(hào)文規(guī)定外籍個(gè)人完稅后，需要開(kāi)據(jù)完稅證的，[應(yīng)由納稅人持儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)開(kāi)具的載有儲(chǔ)蓄存款利息所得個(gè)人稅額的利息結(jié)付清單，到當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)換開(kāi)稅收轉(zhuǎn)專(zhuān)用完稅證。]這樣外籍個(gè)人就可憑稅務(wù)機(jī)關(guān)換開(kāi)的稅收轉(zhuǎn)帳專(zhuān)用完稅證作匯出境外的證明或其他用途的完稅證明。

《實(shí)施辦法》中規(guī)定：[對(duì)個(gè)人取得的教育儲(chǔ)蓄利息所得以及國(guó)務(wù)院財(cái)政部確定的其他專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)蓄或者儲(chǔ)蓄性專(zhuān)項(xiàng)基金存款的利息所得免征個(gè)人所得稅]。此項(xiàng)規(guī)定不適用于外籍個(gè)人及港澳臺(tái)居民。這是因?yàn)樨?cái)稅字（1994）020號(hào)、國(guó)稅發(fā)（1997）54號(hào)、國(guó)稅函發(fā)（1990）345號(hào)文及其他文件都專(zhuān)為外籍個(gè)人及港澳臺(tái)居民規(guī)定了相應(yīng)的教育、住房、醫(yī)療及其他保險(xiǎn)的免稅待遇。其優(yōu)惠程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于中國(guó)內(nèi)地個(gè)人。如對(duì)外籍個(gè)人以非現(xiàn)金形式或?qū)崍?bào)實(shí)銷(xiāo)形式取得的合理住房補(bǔ)貼免征個(gè)人所得稅，對(duì)外籍個(gè)人取得的語(yǔ)言培訓(xùn)費(fèi)和子女教育補(bǔ)貼免征個(gè)人所得稅等等。對(duì)外籍個(gè)人及港澳臺(tái)居民的工薪稅前扣除額為4000元而非800元，這也充分考慮了外籍個(gè)人及港澳臺(tái)居民與中國(guó)內(nèi)地個(gè)人的生活、工作背景的差異。

中國(guó)目前資金外流仍受外匯管制、黑市兌換風(fēng)險(xiǎn)大，國(guó)外儲(chǔ)蓄利率并不明顯高于國(guó)內(nèi)人民幣儲(chǔ)蓄實(shí)際利率，因此恢復(fù)對(duì)個(gè)人存款利息征稅后，并沒(méi)有誘發(fā)大規(guī)模的資金外流，中國(guó)目前政局穩(wěn)定，經(jīng)濟(jì)開(kāi)始回升，更不含產(chǎn)生居民擠兌問(wèn)題。