稅務(wù)稽查中的稅務(wù)爭議解決問題（2）

第五篇  行政復(fù)議：稅務(wù)爭議“減壓閥”

行政復(fù)議，是指行政相對人不服行政主體作出的具體行政行為，認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益，依法向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出復(fù)議申請，行政復(fù)議機(jī)關(guān)依法對該具體行政行為進(jìn)行合法性、適當(dāng)性審查，并作出行政復(fù)議決定的行政行為。

具體介紹之前，先來看一組數(shù)據(jù)，全國人大常委會曾于2013年組織行政復(fù)議法實(shí)施情況的檢查，檢查結(jié)果顯示：截至2013年，行政復(fù)議法已頒布實(shí)施14年，全國各級復(fù)議機(jī)關(guān)共收到行政復(fù)議申請112萬件，其中受理101萬件，審結(jié)92萬件；審結(jié)的案件中，維持決定的53萬件，撤銷、變更、確認(rèn)違法和責(zé)令履行決定的13萬件，被申請人自行糾錯后申請人撤回申請的19萬件，行政復(fù)議綜合糾錯率約為35%。

雖然上述數(shù)據(jù)所屬期間有些久遠(yuǎn)，但統(tǒng)計區(qū)間跨度大、發(fā)布主體權(quán)威，基本能夠代表行政復(fù)議的總體狀況；而且修改后的《行政訴訟法》于2015年5月1日生效，行政復(fù)議機(jī)關(guān)即使決定維持原行政行為，也將和作出原行政行為的行政機(jī)關(guān)成為共同被告，從而在一定程度上解決了原《行政訴訟法》下，行政復(fù)議機(jī)關(guān)既可以“當(dāng)好人”又可以不做被告、過多做出維持決定的問題，行政復(fù)議綜合糾錯率有進(jìn)一步提升的可能。在此背景下，行政復(fù)議應(yīng)該算得上一種比較理想的行政救濟(jì)途徑，在實(shí)踐中通常被稱為官民爭議“減壓閥”，那么我就來看一下如何使用這個“減壓閥”及其在稅務(wù)領(lǐng)域的具體應(yīng)用。

一、行政復(fù)議總體介紹

1. 提起行政復(fù)議所應(yīng)具備的基本條件

2. 申請人需要了解的行政復(fù)議的幾個特點(diǎn)

行政復(fù)議著眼于對申請人合法權(quán)益的保護(hù)，很多規(guī)定直接體現(xiàn)了這一初衷，舉例如下：

行政復(fù)議機(jī)關(guān)在申請人的行政復(fù)議請求范圍內(nèi)，不得作出對申請人更為不利的行政復(fù)議決定。

行政復(fù)議機(jī)關(guān)受理行政復(fù)議申請，不得向申請人收取任何費(fèi)用。

由被申請人提交當(dāng)初作出具體行政行為的證據(jù)、依據(jù)和其他有關(guān)材料，來證明具體行政行為的合法與適當(dāng)；且被申請人在行政復(fù)議過程中不得自行向申請人和其他有關(guān)組織或者個人收集證據(jù)。

申請人可以查閱被申請人提出的書面答復(fù)、作出具體行政行為的證據(jù)、依據(jù)和其他有關(guān)材料，除涉及國家秘密、商業(yè)秘密或者個人隱私外，行政復(fù)議機(jī)關(guān)不得拒絕。

申請人在申請行政復(fù)議時可以一并提出行政賠償請求，行政復(fù)議機(jī)關(guān)對符合國家賠償法的有關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)給予賠償?shù)?，在決定撤銷、變更具體行政行為或者確認(rèn)具體行政行為違法時，應(yīng)當(dāng)同時決定被申請人依法給予賠償。

3. 行政復(fù)議的基本流程

二、稅務(wù)行政復(fù)議的若干特殊規(guī)定

稅務(wù)行政復(fù)議是行政復(fù)議的一個類別，在稅務(wù)爭議解決領(lǐng)域同樣具有重要地位，據(jù)國家稅務(wù)總局統(tǒng)計，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)2016年共辦理復(fù)議案件1070件，2017年共辦理行政復(fù)議案件1554件，其中2016年總體糾錯率高達(dá)49％。稅務(wù)行政復(fù)議基本規(guī)定除《行政復(fù)議法》、《行政復(fù)議法實(shí)施條例》外，國家稅務(wù)總局制定了《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》，對稅務(wù)行政復(fù)議不同于一般行政復(fù)議的特點(diǎn)，做了“個性化定制”。簡單總結(jié)，稅務(wù)行政復(fù)議比較特殊的情況主要有以下幾點(diǎn)：

1. 復(fù)議前置

申請人對稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為不服的，應(yīng)當(dāng)先向行政復(fù)議機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以向人民法院提起行政訴訟。此規(guī)定實(shí)踐中常常被表述為“復(fù)議前置”。

根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》，這里的征稅行為，包括確認(rèn)納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅、退稅、抵扣稅款、適用稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)和稅款征收方式等具體行政行為，征收稅款、加收滯納金，扣繳義務(wù)人、受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托的單位和個人作出的代扣代繳、代收代繳、代征行為等。

2. 納稅前置

申請人對征稅行為申請行政復(fù)議的，必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔(dān)保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請。此規(guī)定實(shí)踐中常常被表述為“納稅前置”。

3. 申請期限可能受限繳期限影響

《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂“稅務(wù)處理決定書”式樣的通知》（國稅函[2008]215號）規(guī)定，規(guī)范的《稅務(wù)處理決定書》應(yīng)該載明“自收到本決定書之日起＿＿日內(nèi)到＿＿將上述稅款及滯納金繳納入庫”、“你（單位）若同我局（所）在納稅上有爭議，必須先依照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可自上述款項(xiàng)繳清或者提供相應(yīng)擔(dān)保被稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起六十日內(nèi)依法向＿＿申請行政復(fù)議”，實(shí)踐中＿＿處所填寫的限定期限一般為15日，不排除個別文書短于15日。

分析該規(guī)定不難發(fā)現(xiàn)，其表述的內(nèi)在邏輯為不繳納稅款及滯納金或者以提供擔(dān)保代替，就不受理行政復(fù)議申請，而繳納或者提供擔(dān)保的期限一般只是限定的“15日”。在此前提下，對于不能按期繳納或者提供擔(dān)保的納稅人，15日的限期過后再提起復(fù)議很難被受理，一般情況下的60日復(fù)議申請期限的形同虛設(shè)，客觀上影響了復(fù)議申請的期限。

4. 重大稅務(wù)案件中特殊的被申請人

重大稅務(wù)案件審理是指稅務(wù)局對稽查局已調(diào)查終結(jié)、符合一定標(biāo)準(zhǔn)的重大案件由內(nèi)設(shè)的審理委員會進(jìn)行審理并作出決定意見的程序。

《重大稅務(wù)案件審理辦法》規(guī)定，案件審結(jié)后“稽查局應(yīng)當(dāng)按照重大稅務(wù)案件審理意見書制作稅務(wù)處理處罰決定等相關(guān)文書，加蓋稽查局印章后送達(dá)執(zhí)行”；也就是說，雖然重大稅務(wù)案件由審理委員會出具決定性意見，但在處理決定書、處罰決定書加蓋公章的是稽查局。

《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定：“申請人對經(jīng)重大稅務(wù)案件審理程序作出的決定不服的，審理委員會所在稅務(wù)機(jī)關(guān)為被申請人”，而非以文書上加蓋公章的稽查局為被申請人，且實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不會主動告知案件是否經(jīng)過重大稅務(wù)案件審理程序?qū)徖?，一旦文書中載明的復(fù)議機(jī)關(guān)出現(xiàn)錯誤，申請人很可能會按照錯誤的指引申請行政復(fù)議，導(dǎo)致救濟(jì)權(quán)利得不到應(yīng)有保障。這種情形并非只停留在理論上，公開案件中已出現(xiàn)多例，需要引起稅企雙方的注意。
再次回到文初提及的行政復(fù)議法實(shí)施情況檢查，這次檢查中的一些觀點(diǎn)可以幫助我們加深對于行政復(fù)議的認(rèn)識，如：

行政復(fù)議應(yīng)該成為群眾解決行政爭議的首選途徑；

行政復(fù)議是官民爭議的“減壓閥”；

行政復(fù)議是以法律形式建立的行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的監(jiān)督和糾錯機(jī)制；

與行政訴訟相比，行政復(fù)議較為靈活，倡導(dǎo)“能和則和”，被申請人的態(tài)度也較為溫和；

行政復(fù)議是一種“方便、快捷、免費(fèi)”的規(guī)范化行政糾紛解決機(jī)制；等等。

面對這樣的“減壓閥”，當(dāng)稅務(wù)爭議產(chǎn)生時，你是否愿意嘗試和選擇？

第六篇  從訴訟視角審視稅務(wù)行政行為

行政訴訟，是指公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)工作人員的行政行為侵犯其合法權(quán)益，依法向法院請求司法保護(hù)，法院通過對被訴行政行為的合法性進(jìn)行審查，解決特定范圍內(nèi)行政爭議的活動，也就是人們常說的“民告官”。

行政訴訟與民事訴訟、刑事訴訟并稱為三大訴訟制度，但由于其具有諸多特殊性，在數(shù)量上遠(yuǎn)不及后二者；以2017年為例，全國法院審理一審案件共收案1289.86萬件，其中行政案件23.04萬件，行政訴訟占比僅有1.79%；行政訴訟中稅務(wù)行政訴訟案件收案555件，占行政訴訟案件收案總數(shù)的0.24%。具體統(tǒng)計請見下表：

雖然數(shù)量不多、占比較低，但稅務(wù)行政訴訟仍可以稱作解決涉稅爭議、保護(hù)納稅人合法權(quán)益的“終極武器”，本文將著重介紹行政訴訟及稅務(wù)行政訴訟的一些基本要點(diǎn)。

一、行政訴訟總體介紹

1. 提起行政訴訟應(yīng)符合的條件

2. 一審普通程序的一般流程

3. 新訴訟法帶來的變化

通過上文中的表格可以看到，2015年的行政訴訟案件數(shù)量較以前年度有了大幅增長，這其中《行政訴訟法》的修改應(yīng)該起到了一定的推動作用。

2015年5月1日，修改后的《行政訴訟法》開始施行，多處修改均有利于行政相對人，從而使行政相對人的權(quán)益得到最大限度的保障，明顯變化主要有以下幾點(diǎn)：

·明確“登記立案”。

法院在接到起訴狀時對符合規(guī)定的起訴條件的，應(yīng)當(dāng)?shù)怯浟福徊荒墚?dāng)場判定的，應(yīng)接收起訴狀，出具書面憑證，七日內(nèi)決定是否立案。減少了之前立案環(huán)節(jié)的實(shí)體審查，形式要件上符合規(guī)定就應(yīng)立案。

·起訴時限延長。

直接向法院提起訴訟的，起訴期限由自知道或者應(yīng)當(dāng)知道作出行政行為之日起三個月延長至六個月，給予原告更寬裕的準(zhǔn)備時間。
·行政首長出庭。被訴行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)出庭應(yīng)訴；不能出庭的，應(yīng)當(dāng)委托行政機(jī)關(guān)相應(yīng)的工作人員出庭。避免了原《行政訴訟法》下“告官不見官”的尷尬。

·復(fù)議機(jī)關(guān)成為共同被告。

經(jīng)復(fù)議的案件，復(fù)議機(jī)關(guān)決定維持原行政行為的，作出原行政行為的行政機(jī)關(guān)和復(fù)議機(jī)關(guān)是共同被告；復(fù)議機(jī)關(guān)改變原行政行為的，復(fù)議機(jī)關(guān)是被告。這一修改在一定程度上解決了行政復(fù)議機(jī)關(guān)過多做出維持決定的問題。

二、行政訴訟中一些特殊制度

除與其他訴訟程序類似的規(guī)定，行政訴訟中還有許多制度充分體現(xiàn)了行政訴訟的特點(diǎn)，也是了解該程序必不可少的的內(nèi)容：

·規(guī)范性文件的附帶審查。

即原告認(rèn)為行政行為所依據(jù)的國務(wù)院部門和地方人民政府及其部門制定的規(guī)范性文件（不含規(guī)章）不合法，在對行政行為提起訴訟時，可以一并請求對該規(guī)范性文件進(jìn)行審查。這一規(guī)定賦予了法院對規(guī)范性文件的審查權(quán)，意味著對于規(guī)范性文件監(jiān)督力度進(jìn)一步加大，行政相對人的權(quán)益能夠得到更大的保障。

·主要由被告承擔(dān)舉證責(zé)任。

與“誰主張誰舉證”的原則不同，行政訴訟中舉證責(zé)任主要由被告來承擔(dān)，具體可以從三個層次來理解：

1）被告對作出的行政行為負(fù)有舉證責(zé)任，應(yīng)當(dāng)提供作出該行政行為的證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件。

2）被告不提供或者無正當(dāng)理由逾期提供證據(jù)，視為沒有相應(yīng)證據(jù)。

3）原告可以提供證明行政行為違法的證據(jù)。原告提供的證據(jù)不成立的，不免除被告的舉證責(zé)任。同時，被告在訴訟過程中，不得自行向原告、第三人和證人收集證據(jù)。

·審理程序中參照規(guī)章。

《行政訴訟法》規(guī)定，法院審理行政案件，參照規(guī)章。也就是說，規(guī)章并非審理行政案件的依據(jù)，而是參照適用。這種參照，既非直接肯定（適用）也非直接否定（不適用），而是要求法院“在參照規(guī)章時，應(yīng)當(dāng)對規(guī)章的規(guī)定是否合法有效進(jìn)行判斷，對于合法有效的規(guī)章應(yīng)當(dāng)適用”（《最高人民法院關(guān)于印發(fā)<關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會紀(jì)要>的通知》），從而確保行政案件的公正審理。

·特殊案件可以調(diào)解。

由于行政訴訟基本是針對行政機(jī)關(guān)行使職權(quán)而引發(fā)的爭議，因此法院審理行政案件時，一般不適用調(diào)解。但是，行政賠償、補(bǔ)償以及行政機(jī)關(guān)行使法律、法規(guī)規(guī)定的自由裁量權(quán)的案件可以調(diào)解；調(diào)解的前提是遵循自愿、合法原則，不損害國家利益、社會公共利益和他人合法權(quán)益。

·以合法性審查為原則。

《行政訴訟法》規(guī)定，法院審理行政案件，對行政行為是否合法進(jìn)行審查。這一特點(diǎn)是由行政權(quán)與司法權(quán)彼此獨(dú)立的關(guān)系所決定的，而特殊情形下，法院也可以對于合理性進(jìn)行審查，如對于明顯不當(dāng)?shù)男袨?，法院將判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出行政行為。

三、稅務(wù)行政訴訟開展情況及發(fā)展趨勢

·數(shù)量由少至多，案情由簡至繁。

如上文表格所示，2015年稅務(wù)行政訴訟案件同比增長達(dá)59.80%，增長幅度巨大；從實(shí)踐中看，案件的復(fù)雜程度也有所提升，爭議焦點(diǎn)由原來的程序性事項(xiàng)居多，慢慢轉(zhuǎn)變?yōu)樯婕皩?shí)體性事項(xiàng)為主。最高人民法院提審 “廣州德發(fā)案”等比較有代表性的判例，也使得稅務(wù)行政訴訟受到更多地關(guān)注。

·稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步認(rèn)可行政訴訟作為稅收爭議化解機(jī)制的重要作用。

如：國家稅務(wù)總局制定的《“十三五”時期稅務(wù)系統(tǒng)全面推進(jìn)依法治稅工作規(guī)劃》明確，建立健全稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人依法出庭應(yīng)訴等制度，支持法院審理稅務(wù)行政訴訟案件，尊重并執(zhí)行生效裁判；《稅收法治宣傳教育第七個五年規(guī)劃（2016-2020年）》提出增進(jìn)納稅人權(quán)利與義務(wù)對等觀念，積極宣傳稅收法律法規(guī)賦予納稅人的權(quán)利和義務(wù)，重點(diǎn)宣傳納稅人享有的提起行政訴訟等權(quán)利，使納稅人全面、準(zhǔn)確了解其在履行法定納稅義務(wù)的同時應(yīng)享有的法定權(quán)利，切實(shí)增強(qiáng)納稅人的責(zé)任意識和維權(quán)意識，更好地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

·稅務(wù)律師在稅務(wù)行政訴訟中突顯重要作用。

與其他涉稅程序不同，律師在稅務(wù)行政訴訟中具有“先天”的優(yōu)勢，如《行政訴訟法》規(guī)定，代理訴訟的律師：

1）有權(quán)向有關(guān)組織和公民調(diào)查，收集與本案有關(guān)的證據(jù)，

2）查閱、復(fù)制資料的范圍為與案件“有關(guān)的材料”，不局限于庭審資料，

3）依照法律規(guī)定保密的前提下，可以涉及國家秘密、商業(yè)秘密和個人隱私的材料；再疊加對于涉稅程序法、實(shí)體法的熟練掌握，稅務(wù)律師在稅務(wù)行政訴訟中無疑能夠發(fā)揮積極的推動作用，有助于稅務(wù)爭議圓滿解決。

近年來，我們能夠感受到，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于稅務(wù)爭議解決的態(tài)度越來越平和、包容、公正，其中也包括看待稅務(wù)行政訴訟的眼光；如《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)和改進(jìn)稅務(wù)行政應(yīng)訴工作的實(shí)施意見》就曾提出：“行政訴訟是化解行政爭議，保護(hù)公民、法人和其他組織合法權(quán)益，監(jiān)督行政機(jī)關(guān)依法行政的重要法律制度”、“做好行政應(yīng)訴工作有利于推動稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法理念和執(zhí)法方式轉(zhuǎn)變，有利于提高各級稅務(wù)機(jī)關(guān)依法治稅能力和依法行政水平”，這種背景下，未來或許會有更多的稅務(wù)爭議案件呈現(xiàn)在訴訟視角之下……

第七篇  當(dāng)稅事遇見刑事

按照我國法律規(guī)定，稅收違法行為在達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)后將構(gòu)成刑事犯罪，從而面臨刑罰。本文將對現(xiàn)行刑事法律中規(guī)定的涉稅犯罪進(jìn)行分析，并對其立案追訴標(biāo)準(zhǔn)作簡要?dú)w集。

一、一般稅收違法行為與涉稅犯罪行為的簡單對比

1. 危害稅收征管罪總體介紹

《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）單獨(dú)設(shè)置一節(jié)規(guī)定涉稅犯罪行為，即分則中的“危害稅收征管罪”，從概念上講，是指危害國家稅收征管秩序和國家稅收利益，依據(jù)刑法，應(yīng)受刑事處罰的犯罪的總稱。

危害稅收征管罪的主要有以下幾個特點(diǎn)：

1.除抗稅罪以自然人為犯罪主體，其他各罪的犯罪主體都可以是單位。

2.犯罪的主觀方面均為故意犯罪。

3.《刑法》對危害稅收征管犯罪普遍規(guī)定了財產(chǎn)刑，即罰金或沒收財產(chǎn)。

2. 不得不說的“單位犯罪”

鑒于刑法理論存在一定程度上的抽象和晦澀，本文并未按照常見的方式從犯罪主體、犯罪客體、主觀方面、客觀方面去分析涉稅犯罪行為，但卻不得不將單位犯罪單獨(dú)拿出來討論一番。

顧名思義，單位犯罪就是指單位所實(shí)施的犯罪。這里的單位既包括國有、集體所有的公司、企業(yè)、事業(yè)單位，也包括依法設(shè)立的合資經(jīng)營、合作經(jīng)營企業(yè)和具有法人資格的獨(dú)資、私營等公司、企業(yè)、事業(yè)單位。通常只有刑法明文規(guī)定為單位犯罪的才追究刑事責(zé)任。

實(shí)踐中，區(qū)分單位犯罪和單位中的自然人犯罪，需要結(jié)合犯罪行為實(shí)施主體、犯罪行為是否以單位名義、犯罪行為是否為單位利益等方面綜合考量。一旦認(rèn)定為單位犯罪，原則上將實(shí)行雙罰制，追究單位刑事責(zé)任的同時也要追究單位中直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員的刑事責(zé)任。

具體到涉稅犯罪行為，由于單位內(nèi)部的涉稅業(yè)務(wù)通常具有規(guī)定多、人員多、環(huán)節(jié)多等特點(diǎn)，總體監(jiān)管難度大，容易產(chǎn)生稅收違法行為。而危害稅收征管罪中，除抗稅罪外，都可以以單位為犯罪主體，因此雙罰制的前提下，涉稅業(yè)務(wù)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員都有可能構(gòu)成犯罪，實(shí)踐中法定代表人、財務(wù)負(fù)責(zé)人員、具體財務(wù)人員等因涉稅犯罪行為被追究刑事責(zé)任的案例屢見不鮮，需要每名涉稅業(yè)務(wù)參與人員給予足夠重視。

二、常見罪名及立案追訴標(biāo)準(zhǔn)

1. 逃稅罪

逃稅罪是最常見、最典型的涉稅犯罪，對應(yīng)《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）中的偷稅行為，之前被稱為偷稅罪，《<刑法>修正案（七）》生效后，把偷稅的概念改為逃稅，罪名也隨之有所變化。

逃稅罪主要表現(xiàn)為，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額及比例達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)；扣繳義務(wù)人采取上述手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)。

值得注意的是，《刑法》對于逃稅罪規(guī)定了所謂的“初犯免責(zé)條款”，即納稅人如果存在逃稅罪所列行為滿足額度及比例要求，但經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金，接受行政處罰，則不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。納稅人在公安機(jī)關(guān)立案后再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任的追究。

逃稅罪立案追訴標(biāo)準(zhǔn)為：

① 納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰；

② 納稅人五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰，又逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上；

③ 扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額在五萬元以上。

2. 逃避追繳欠稅罪

逃避追繳欠稅罪是指納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追繳欠繳的稅款，數(shù)額較大，應(yīng)受刑罰處罰的行為。
該罪以納稅人存在欠稅為前提，比照國家稅務(wù)總局《欠稅公告辦法（試行）》中對于“欠稅”的定義，是指納稅人超過稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或者納稅人超過稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定確定的納稅期限未繳納的稅款，包括：

① 辦理納稅申報后，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；

② 經(jīng)批準(zhǔn)延期繳納的稅款期限已滿，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；

③ 稅務(wù)檢查已查定納稅人的應(yīng)補(bǔ)稅額，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；

④ 稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《稅收征管法》第二十七條、第三十五條核定納稅人的應(yīng)納稅額，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；

⑤ 納稅人的其他未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款。

構(gòu)成該罪同時有手段及結(jié)果的要求，即采取轉(zhuǎn)移或隱匿財產(chǎn)的手段，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追繳欠稅的結(jié)果發(fā)生。

欠稅的納稅人滿足上述手段及結(jié)果的情形下，數(shù)額在一萬元以上的，即應(yīng)予立案追訴。

3. 騙取出口退稅罪

騙取出口退稅罪是指采取以假報出口以及其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數(shù)額較大，應(yīng)受刑罰處罰的行為。

該罪主體通常是出口退稅的申請人；

主觀方面為直接故意，并且具有騙取出口退稅的目的。在行為上主要表現(xiàn)為以假報出口等欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數(shù)額較大的行為；

所謂假報出口，是指行為人根本沒有相應(yīng)的出口行為，但為了騙取國家的出口退稅款，采取偽造、騙取有關(guān)單據(jù)、憑證的手段，謊報虛報產(chǎn)品出口，從而騙取出口退稅。

以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數(shù)額在五萬元以上的，應(yīng)予立案追訴。

需要特別注意的是，納稅人繳納稅款后，采取假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納稅款的，依照逃稅罪的規(guī)定定罪處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照騙取出口退稅罪定罪處罰。這一點(diǎn)在實(shí)踐中會對量刑產(chǎn)生較大的影響。

4. 虛開增值稅專用發(fā)票罪

虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪的其中一類，是指違反國家稅收征管和發(fā)票管理規(guī)定，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重、應(yīng)受刑罰處罰的行為。

虛開增值稅專用發(fā)票罪不僅可能追究開票人的刑事責(zé)任，受票人和介紹人也可構(gòu)成該罪，依法追究刑事責(zé)任。該罪主觀方面表現(xiàn)為故意，而且一般都具有牟利的目的。

需要注意的是，虛開方式既包括為自己虛開、為他人虛開，也包括讓他人為自己虛開和介紹他人虛開，只要實(shí)施其中一項(xiàng)，就可能構(gòu)成該罪。而判斷是否屬于虛開，主要是看相關(guān)發(fā)票是否有對應(yīng)的業(yè)務(wù)。

《最高人民法院關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》（法〔2018〕226號）明確：在新的司法解釋頒行前，對虛開增值稅專用發(fā)票刑事案件定罪量刑的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，可以參照《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕30號）第三條的執(zhí)行規(guī)定，即虛開的稅款數(shù)額在五萬元以上的，以虛開增值稅專用發(fā)票罪處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額在五十萬元以上的，認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的“數(shù)額較大”；虛開的稅款數(shù)額在二百五十萬元以上的，認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的“數(shù)額巨大”。上述“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”的情形分別對應(yīng)“處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金”、“處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)”的刑罰。

虛開增值稅專用發(fā)票罪是否應(yīng)以“具有偷逃稅收的目的”、“對國家造成稅收損失”為認(rèn)定要件，實(shí)踐中存在一定爭議，而最高人民法院對此一直態(tài)度鮮明，從相關(guān)答復(fù)意見、案件裁判結(jié)果，再到法官撰寫的文章，均體現(xiàn)出“不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪”的觀點(diǎn)，如最近發(fā)布的《人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例（第二批）》，其中“張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案”即因不具有上述認(rèn)定要件經(jīng)重審后宣告被告人無罪。

5. 虛開發(fā)票罪

除虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票外，實(shí)踐中常見的虛開情形還包括虛開其他發(fā)票，《<刑法>修正案（八）》新增一項(xiàng)關(guān)于虛開其他發(fā)票的犯罪規(guī)定：“虛開本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金；情節(jié)特別嚴(yán)重的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照前款的規(guī)定處罰。”

虛開發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪的區(qū)別，主要體現(xiàn)虛開發(fā)票的類型不同。虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪是指虛開具有增值稅抵扣功能和用于出口退稅的發(fā)票，而虛開發(fā)票罪主要指虛開上述發(fā)票外的其他各種發(fā)票。也就是說，虛開普通發(fā)票同樣有可能構(gòu)成犯罪。

虛開普通發(fā)票一百份以上或者虛開金額累計在四十萬元以上，或者雖未達(dá)到上述數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但五年內(nèi)因虛開發(fā)票行為受過行政處罰二次以上，又虛開發(fā)票，及存在其他情節(jié)嚴(yán)重的情形就會被立案追訴。

6. 其他罪名

除上述重點(diǎn)介紹的幾個罪名外，危害稅收征管罪還包括抗稅罪、偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪、非法制造、出售非法制造的發(fā)票罪、非法出售發(fā)票罪、持有偽造的發(fā)票罪等罪名，但實(shí)踐中與上述幾種罪名相比案件數(shù)較少，在此暫不作介紹。

通過上述簡要介紹，很容易發(fā)現(xiàn)，涉稅刑事犯罪的風(fēng)險其實(shí)就潛藏在企業(yè)的日常經(jīng)營中、潛藏在企業(yè)的業(yè)務(wù)交易中，尤其是涉稅刑事風(fēng)險還通常伴隨個人刑事責(zé)任，因此，充分重視涉稅刑事風(fēng)險、開展必要的合規(guī)應(yīng)對絕非杞人憂天之舉。

第八篇  不可忽視的個人涉稅風(fēng)險

在稅收法律關(guān)系中，最常見的情形是一方為稅務(wù)機(jī)關(guān)，另一方為納稅人或扣繳義務(wù)人，稅務(wù)爭議也通常發(fā)生在這兩方之間。個人有可能以不同身份參與到稅收法律關(guān)系之中，也存在產(chǎn)生涉稅爭議的可能性。本文嘗試選取個人在稅收法律關(guān)系中常見的幾個身份進(jìn)行分析，并對其中風(fēng)險加以提示。

一、個人所得稅納稅義務(wù)人

當(dāng)個人以個人所得稅納稅義務(wù)人身份出現(xiàn)時，其所擁有的權(quán)利和負(fù)有的義務(wù)通常與其他稅種的納稅人相同，均屬于“納稅人”的范疇，出現(xiàn)稅務(wù)爭議時，相關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定的爭議解決途徑及行政救濟(jì)手段，個人均可以選擇適用。

實(shí)踐中，在區(qū)分不同種類應(yīng)稅所得項(xiàng)目、單位發(fā)放補(bǔ)貼款項(xiàng)具體性質(zhì)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓中個人所得稅的計算與繳納、與扣繳義務(wù)人之間責(zé)任劃分等方面容易產(chǎn)生稅務(wù)爭議。隨著2019年1月1日起新個人所得稅法開始施行，預(yù)計個人所得稅反避稅領(lǐng)域亦會出現(xiàn)新的爭議熱點(diǎn)。

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（“《稅收征管法》”）的規(guī)定，納稅人如果出現(xiàn)未按照規(guī)定期限繳納稅款等情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定情況下可以采取“書面通知其開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款”、“扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款”等措施，根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定上述財產(chǎn)，包括房地產(chǎn)、現(xiàn)金、有價證券等不動產(chǎn)和動產(chǎn)。因此，個人以納稅人的身份出現(xiàn)時，一旦符合《稅收征管法》規(guī)定的情形，個人財產(chǎn)將可能被強(qiáng)制執(zhí)行。

二、法定代表人

根據(jù)《中華人民共和國民法通則》的規(guī)定，依照法律或者法人組織章程規(guī)定，代表法人行使職權(quán)的負(fù)責(zé)人，是法人的法定代表人。由于法定代表人的特殊身份和職責(zé)，在某些特殊情況下，法定代表人可能會就公司的行為承擔(dān)相應(yīng)的行政或刑事責(zé)任。

如《阻止欠稅人出境實(shí)施辦法》規(guī)定，欠稅人為法人的，阻止出境對象為其法定代表人。實(shí)踐中，部分被阻止出境的法定代表人以自己并不實(shí)際參與經(jīng)營為理由，質(zhì)疑稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的阻止出境決定，但由于規(guī)定較為明確，一般較難取得期望效果。

再如《關(guān)于對重大稅收違法案件當(dāng)事人實(shí)施聯(lián)合懲戒措施的合作備忘錄》明確，“當(dāng)事人為自然人的，懲戒的對象為當(dāng)事人本人；當(dāng)事人為企業(yè)的，懲戒的對象為企業(yè)及其法定代表人、負(fù)有直接責(zé)任的財務(wù)負(fù)責(zé)人； 當(dāng)事人為其他經(jīng)濟(jì)組織的，懲戒的對象為其他經(jīng)濟(jì)組織及其負(fù)責(zé)人、負(fù)有直接責(zé)任的財務(wù)負(fù)責(zé)人；當(dāng)事人為負(fù)有直接責(zé)任的中介機(jī)構(gòu)及從業(yè)人員的，懲戒的對象為中介機(jī)構(gòu)及其法定代表人或負(fù)責(zé)人，以及相關(guān)從業(yè)人員”，一旦企業(yè)出現(xiàn)重大稅收違法行為需要實(shí)施聯(lián)合懲戒的，法定代表人有可能面臨最多達(dá)28項(xiàng)的懲戒措施，其中不乏禁止部分高消費(fèi)、限制擔(dān)任相關(guān)職務(wù)等與個人利益緊密相關(guān)的項(xiàng)目。

三、直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員

這種人員稱謂源于《中華人民共和國刑法》關(guān)于單位犯罪的規(guī)定，“單位犯罪的，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員判處刑罰”，對于單位犯罪以雙罰制為原則；而危害稅收征管罪中，又多能形成單位犯罪，有可能出現(xiàn)較多的個人涉稅刑事風(fēng)險。

值得注意的是，“直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員”并沒有特別的崗位、職務(wù)等要求，參與到違法行為整個過程之中的人員視具體情節(jié)都有可能被納入其中，因此，在日常財務(wù)、稅務(wù)工作中，除了關(guān)注企業(yè)整體合規(guī)，還要注重個人具體操作的合規(guī)，避免產(chǎn)生涉稅風(fēng)險。

四、扣繳義務(wù)人

在一些情形下，個人也可能成為代扣代繳人，需要履行《稅收征管法》規(guī)定的代扣代繳義務(wù)。如《中華人民共和國個人所得稅法》規(guī)定，“個人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人”，個人在特殊情形下將成為個人所得稅的扣繳義務(wù)人。

當(dāng)然，與單位相比，個人存在著扣繳意識不強(qiáng)等問題，但僅從法律、法規(guī)角度出發(fā)，一旦應(yīng)履行未履行扣繳義務(wù)，個人不能完全排除作為扣繳義務(wù)人受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰的可能。

五、配合稅務(wù)檢查的個人

實(shí)際工作中，我們也經(jīng)常接到詢問，個人收到了稅務(wù)機(jī)關(guān)送達(dá)的《詢問通知書》，要求配合稅務(wù)檢查，就與其他單位的某些業(yè)務(wù)往來接受詢問。這種情況下，被詢問人一般會有疑問，不能確定是否應(yīng)該配合稅務(wù)檢查。

對此，《稅收征管法》第五十七條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行稅務(wù)檢查時，有權(quán)向有關(guān)單位和個人調(diào)查納稅人、扣繳義務(wù)人和其他當(dāng)事人與納稅或者代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的情況，有關(guān)單位和個人有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)提供有關(guān)資料及證明材料”，因此，應(yīng)以積極配合稅務(wù)檢查為原則，確實(shí)有特殊情況的應(yīng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)積極溝通、說明。

上述列舉無法涵蓋所有個人參與稅收法律關(guān)系的身份，亦不能窮盡所有個人涉稅爭議的情形；個人一旦陷入涉稅爭議，很有可能引發(fā)財產(chǎn)、人身等方面的“切膚之痛”，因此每個人都應(yīng)有所重視，適當(dāng)防范風(fēng)險產(chǎn)生。