境外工程項(xiàng)目相關(guān)勞務(wù)的稅務(wù)問題探討

境外工程項(xiàng)目相關(guān)勞務(wù)的稅務(wù)問題探討

作者：梁紅星

隨著中國(guó)“一帶一路”倡議的推廣，我國(guó)“走出去”建筑業(yè)企業(yè)在海外的國(guó)際工程日益成為“中國(guó)制造”的一張絢麗名片。與國(guó)際工程項(xiàng)目密切相關(guān)的境外勞務(wù)主要包括境外建筑服務(wù)、境外工程設(shè)計(jì)服務(wù)和境外工程勘察勘探服務(wù)，其主要涉及到中國(guó)與東道國(guó)（境外工程項(xiàng)目所在國(guó)）的企業(yè)所得稅、以及雙邊稅收協(xié)定中相關(guān)納稅居民（Permanent Establishment-PE）判定和增值稅（或貨物及服務(wù)銷售稅）。筆者根據(jù)常年在境外工作的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)上述相關(guān)各種跨境服務(wù)和稅種做如下簡(jiǎn)要小結(jié)和分析并提出一些參考建議，希望能對(duì)中國(guó)“走出去”的建筑業(yè)企業(yè)有所參考和幫助。

一、 中國(guó)與東道國(guó)相關(guān)跨境服務(wù)涉稅概述

對(duì)于跨境服務(wù)是否要在東道國(guó)征收企業(yè)所得稅，一般來要看該跨境服務(wù)提供方是否在東道國(guó)構(gòu)成納稅居民。若該勞務(wù)提供方在東道國(guó)注冊(cè)登記法律機(jī)構(gòu)（如設(shè)立項(xiàng)目公司、子公司，分公司等），自然構(gòu)成東道國(guó)的當(dāng)?shù)丶{稅居民，需要正常申報(bào)和交納相關(guān)的企業(yè)所得稅。但本文探討的主要情形是中國(guó)的跨境工程服務(wù)提供方因種種原因沒有在東道國(guó)注冊(cè)登記法律機(jī)構(gòu)，是否可能被東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷構(gòu)成當(dāng)?shù)氐募{稅居民，進(jìn)而被核定征稅企業(yè)所得稅。如是否在東道國(guó)當(dāng)?shù)匦纬晒潭▓?chǎng)所、機(jī)構(gòu)？如中方外派人員臨時(shí)入境東道國(guó)，在現(xiàn)場(chǎng)提供服務(wù)的持續(xù)時(shí)間是否超過中國(guó)與該東道國(guó)雙邊稅務(wù)協(xié)定約定的時(shí)限（如超過183天）？東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)將其判斷構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE），進(jìn)而核定征稅當(dāng)?shù)氐钠髽I(yè)所得稅？筆者就此相關(guān)的企業(yè)所得稅做下文探討。

對(duì)于跨境服務(wù)，中國(guó)目前“營(yíng)改增”后，仍然沿用原來營(yíng)業(yè)稅的征稅原則：即勞務(wù)發(fā)生地原則。據(jù)此來區(qū)分中國(guó)境內(nèi)與境外的服務(wù)征稅，具體在實(shí)際操作中，主要以服務(wù)的提供方或接受方（受益方）是否在中國(guó)境內(nèi)來判斷納稅義務(wù)發(fā)生地及征管地。若判斷勞務(wù)發(fā)生地是在中國(guó)境內(nèi)，則需要在中國(guó)境內(nèi)的支付方代扣代繳境外服務(wù)提供方的增值稅。另外，中國(guó)目前還有外匯的管制，就非貿(mào)付匯需要提供相應(yīng)的征稅或免稅證明，大多數(shù)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)向境外支付服務(wù)費(fèi)的免稅征管非常謹(jǐn)慎和嚴(yán)格，只有勞務(wù)提供方以及接受方同時(shí)都在中國(guó)境外的情形下，才比較容易判斷不征增值稅。中國(guó)增值稅的相關(guān)規(guī)定對(duì)于跨境服務(wù)（勞務(wù)出口）采用的是免征最后一個(gè)環(huán)節(jié)的銷項(xiàng)增值稅，只有對(duì)正列舉的若干類別的跨境服務(wù)才能享受“零增值稅”，即與出口貨物一樣，享受“抵，退”相關(guān)進(jìn)項(xiàng)增值稅，實(shí)質(zhì)上只有“零增值稅”的跨境服務(wù)在是真正意義上實(shí)現(xiàn)了增值稅的“價(jià)外稅”，不含稅的“出口”。

而在東道國(guó)判斷跨境勞務(wù)是否要征增值稅情況也比較復(fù)雜和多樣，筆者就實(shí)操較規(guī)范、相似度大的國(guó)家來比較而言。很多東道國(guó)是參照了歐盟對(duì)跨境勞務(wù)增值稅的規(guī)定以及OECD對(duì)跨境勞務(wù)增值稅的指引來具體操作的。概括地說；對(duì)于B2B的跨境勞務(wù)一般是采用目的地原則（Destination Principle）或最終消費(fèi)地原則，其中對(duì)于體驗(yàn)式的勞務(wù)（Physical Service）即一般勞務(wù)的提供方與接受方同在一個(gè)地方的判斷標(biāo)識(shí)（Proxy）是用該勞務(wù)在項(xiàng)目所在國(guó)是否存在法律注冊(cè)機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所。對(duì)于跨境勞務(wù)即“進(jìn)口”的服務(wù)，大部分國(guó)家采用歐盟或OECD增值稅指引的“逆向增值稅機(jī)制”（Reverse charge mechanism ）,也就是說，當(dāng)境外一方向境內(nèi)提供服務(wù)等時(shí)，無需在境內(nèi)進(jìn)行稅務(wù)登記，就可以由境內(nèi)服務(wù)接受方代境外一方繳納增值稅，境內(nèi)一方申報(bào)繳納的增值稅構(gòu)成其進(jìn)項(xiàng)增值稅稅金，可以抵扣其銷項(xiàng)增值稅。因此并不構(gòu)成境外服務(wù)提供方或境內(nèi)服務(wù)接收方的成本，此為一個(gè)完整意義上的增值稅的抵扣鏈。

二、 境外建筑服務(wù)

在現(xiàn)實(shí)中，境外國(guó)際工程大多以中國(guó)集團(tuán)總部作為總承包方，開展投標(biāo)、簽約，融資和參保，最終以“交鑰匙”工程方式交付與東道國(guó)業(yè)主。為了完成東道國(guó)的土建，即在當(dāng)?shù)靥峁┙ㄖ?wù)，一般地，中國(guó)集團(tuán)總部作為總承包方將按照東道國(guó)相關(guān)建筑法、公司法等相關(guān)規(guī)定，在東道國(guó)注冊(cè)設(shè)立法律機(jī)構(gòu)，如項(xiàng)目公司、子公司或分公司等形式，進(jìn)而在東道國(guó)申請(qǐng)正常納稅號(hào)，申報(bào)和繳納相關(guān)稅收，如企業(yè)所得稅和增值稅，在此筆者無需贅述。但是，因國(guó)際工程項(xiàng)目的分工協(xié)作，中國(guó)的總承包商大都會(huì)與其集團(tuán)下屬成員企業(yè)，或是第三方合作方在中國(guó)簽訂分包協(xié)議或合作協(xié)議方式，共同完成在東道國(guó)的土建，即提供當(dāng)?shù)氐慕ㄖ?wù)。而這些分包商和合作方一般不在東道國(guó)注冊(cè)和設(shè)立當(dāng)?shù)氐姆蓹C(jī)構(gòu)，而是以中國(guó)總承包商在東道國(guó)的當(dāng)?shù)胤蓹C(jī)構(gòu)和當(dāng)?shù)氐募{稅號(hào)，在當(dāng)?shù)厥┕?，即提供建筑服?wù)和繳納相關(guān)的稅收，如企業(yè)所得稅和增值稅。因此被稱為在東道國(guó)的“隱性”或“影子”分包商或合作方。對(duì)于這些“隱性”分包商或合作方是否會(huì)被判斷為東道國(guó)的納稅居民？進(jìn)而被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核定征收企業(yè)所得稅呢？很多中國(guó)的“隱性”分包商或合作方自認(rèn)為，若其外派中方人員在現(xiàn)場(chǎng)提供服務(wù)的時(shí)間沒有超過中國(guó)與東道國(guó)（項(xiàng)目所在國(guó)）雙邊協(xié)定約定的時(shí)限（如沒有超過183天），東道國(guó)則不應(yīng)該判斷其構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE），也就是說，其不構(gòu)成當(dāng)?shù)氐募{稅居民，就不用繳納當(dāng)?shù)氐钠髽I(yè)所得稅？筆者在此特別提示；OECD稅收協(xié)定釋義中就對(duì)構(gòu)成承包工程類常設(shè)機(jī)構(gòu)的持續(xù)時(shí)間的判斷，有如下項(xiàng)目具體的連續(xù)計(jì)算約定，而絕大多數(shù)國(guó)家也是在遵循或參照OECD的如下相關(guān)規(guī)定指引：“確定承包工程活動(dòng)的起止日期，可以按其所簽訂的合同從實(shí)施合同（包括一切準(zhǔn)備活動(dòng)）開始之日起，至作業(yè)（包括試運(yùn)行作業(yè)）全部結(jié)束交付使用之日止進(jìn)行計(jì)算；如果企業(yè)將承包工程作業(yè)的一部分轉(zhuǎn)包給其他企業(yè)，分包商在建筑工地施工的時(shí)間應(yīng)算作總包商在建筑工程上的施工時(shí)間，如果分包商實(shí)施合同的日期在前，可自分包商開始實(shí)施合同之日起計(jì)算該企業(yè)承包工程作業(yè)的連續(xù)日期；同一工程承包兩個(gè)或兩個(gè)以上作業(yè)項(xiàng)目，應(yīng)從第一個(gè)項(xiàng)目作業(yè)開始至最后完成的作業(yè)項(xiàng)目止；因故中途停頓作業(yè)，但工程作業(yè)項(xiàng)目并未終止，應(yīng)持續(xù)計(jì)算其連續(xù)日期；一個(gè)建筑工地從商業(yè)上和地理位置上是一個(gè)不可分割的整體，即使分拆不同的合同，該建筑工地仍是一個(gè)整體。”由此可見，“隱性”分包商或合作方不能僅僅以其自身在項(xiàng)目所在國(guó)的現(xiàn)場(chǎng)施工或提供建筑服務(wù)的持續(xù)時(shí)間來判斷是否可以享受中國(guó)與東道國(guó)的雙邊稅收協(xié)定約定的時(shí)限，如其在項(xiàng)目所在國(guó)的逗留時(shí)間不足183天？而是應(yīng)該以其與總承包商或與其他分包商或合作方在東道國(guó)現(xiàn)場(chǎng)的時(shí)間加總，連續(xù)計(jì)算持續(xù)的時(shí)間。以筆者的以往實(shí)地經(jīng)驗(yàn)來看，若以上述承包工程常設(shè)機(jī)構(gòu)的“加總原則”和“排他條件”連續(xù)計(jì)算持續(xù)時(shí)間，中國(guó)“隱性”分包商或合作方在境外項(xiàng)目所在國(guó)很難控制或籌劃，把時(shí)間落在在雙邊稅收協(xié)定約定的免稅時(shí)限之內(nèi)。絕大部分都構(gòu)成了當(dāng)?shù)氐某ＴO(shè)機(jī)構(gòu)，也就是說，其構(gòu)成了東道國(guó)的納稅居民，應(yīng)該在當(dāng)?shù)乩U納企業(yè)所得稅。另外，一般來說，國(guó)際工程承包項(xiàng)目除了時(shí)間持續(xù)較長(zhǎng)以外（如超過183天），其施工地點(diǎn)或場(chǎng)所也比較固定，便于識(shí)別和判斷，由東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)由其國(guó)內(nèi)稅法判斷也是比較客觀和容易。因此，筆者在此提別提醒：中國(guó)“隱性”分包商或合作方，且不可掉以輕心，僥幸自我認(rèn)為:在項(xiàng)目所在國(guó)沒有企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為:“隱性”分包商或合作方在當(dāng)?shù)氐钠髽I(yè)所得稅和增值稅雖然已經(jīng)以總承包在當(dāng)?shù)氐姆蓹C(jī)構(gòu)和納稅號(hào)申報(bào)和繳納。但是一旦被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)判斷其有獨(dú)立的納稅人的身份；如“隱性”分包商與總承包商分別以不同的賬戶進(jìn)行收支，“隱性”分包商在當(dāng)?shù)亻_具的票據(jù)的抬頭與總承包商在當(dāng)?shù)丶{稅號(hào)名稱不符，“隱性”分包商以自己獨(dú)立的企業(yè)標(biāo)識(shí)對(duì)外經(jīng)營(yíng)或做宣傳等行為，則東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)則有很大可能強(qiáng)制要求其獨(dú)立注冊(cè)設(shè)立法律機(jī)構(gòu)并對(duì)其追溯調(diào)整，核定征稅。一般來說，核定征稅（如企業(yè)所得稅）將比正常據(jù)實(shí)申報(bào)繳稅，稅負(fù)更高且有滯納金和罰款。因此，“隱性”分包商或合作方，一定要嚴(yán)格遵守總承包商在東道國(guó)相關(guān)法律機(jī)構(gòu)身份和稅務(wù)納稅號(hào)的遵從，且不能“凸顯”自身獨(dú)立的法律身份和納稅行為，否則將會(huì)招致不必要更大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和代價(jià)。另外，因?yàn)榫惩狻半[性”分包商沒有獨(dú)立的法律身份和獨(dú)立的企業(yè)所得稅完稅憑據(jù)，國(guó)家稅務(wù)總局在2017年底，發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第41號(hào)），解決了境外“隱形”分包商以往不能抵扣境外所得稅的歷史困難，以此支持中國(guó)建筑企業(yè)“走出去”。在該41號(hào)公告中明確；總承包商在分配境外繳納的所得稅稅額時(shí)，可按實(shí)際取得收入和工作量等因素確定合理比例，分配至分包企業(yè)予以抵免。具體實(shí)操是：中國(guó)分包商可以根據(jù)與總承包的分包協(xié)議為據(jù)，要求總承包商在其所轄的稅務(wù)機(jī)關(guān)開具“分割單”，以“分割單”來申報(bào)抵扣其“分割”的境外企業(yè)所得稅，而且還要提供總承包商所在稅務(wù)機(jī)關(guān)的證明，證明其“分割”部分的境外所得稅，沒有在總承包處申請(qǐng)抵扣，以保證避免沒有在總/分包商兩處重復(fù)抵扣境外所得。

根據(jù)中國(guó)相關(guān)增值稅規(guī)定：“工程項(xiàng)目在境外的建筑服務(wù)”可以免征增值稅。也就是說，中國(guó)總承包商和分包商的施工地點(diǎn)在境外（東道國(guó)），他們?yōu)榫惩夤こ添?xiàng)目提供的建筑服務(wù)可以免征增值稅。若要享受免征增值稅的稅收優(yōu)惠待遇，筆者提示：“走出去”中建筑企業(yè)在實(shí)際操作中要關(guān)注做到以下4點(diǎn)：1）由于境外工程項(xiàng)下的建筑服務(wù)免征增值稅，由此，與境外建筑服務(wù)相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)增值稅也就不能抵扣中國(guó)境內(nèi)其他項(xiàng)目發(fā)生的銷項(xiàng)增值稅。中國(guó)總承包商和分包商應(yīng)單獨(dú)核算境外建筑服務(wù)的銷項(xiàng)增值稅，準(zhǔn)確計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，其免稅收入不得開具增值稅專用發(fā)票。2)中國(guó)總承商和分包商首次發(fā)生境外工程建筑服務(wù)時(shí)，必須要到其當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)辦理跨境應(yīng)稅行為免稅備案手續(xù)，同時(shí)提交所要求的備案材料。3）中國(guó)總承包商與境外的業(yè)主（或甲方）簽訂的總包協(xié)議上要明確注明施工地點(diǎn)在境外（東道國(guó)），這是享受免征增值稅的最直接的證明備案材料。中國(guó)分包商與總承包方簽訂的分包協(xié)議也需要明確注明施工地點(diǎn)是在總包協(xié)議里同一個(gè)境外施工地。4）境外建筑服務(wù)所取得的全部收入必須從境外取得，否則，不予免征增值稅。其中依照相關(guān)稅法規(guī)定：“境外取得收入”的體現(xiàn)是：中國(guó)總承包商及分包商直接收到境外業(yè)主（甲方）轉(zhuǎn)入的工程款收入。特別注意的是：“視同從境外取得收入”的還有兩種情形；一是：從中國(guó)境內(nèi)第三方結(jié)算公司取得的收入。第三方結(jié)算公司是指承擔(dān)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員單位資金集中運(yùn)營(yíng)管理職能的資金結(jié)算公司，包括財(cái)務(wù)公司、資金池、資金結(jié)算中心等。二是：由中國(guó)工程總承包商統(tǒng)一從境外取得境外工程項(xiàng)目款，再由總承包商向分包商支付分包款。也就是說，中國(guó)總承包商從其中國(guó)集團(tuán)總部的“第三方結(jié)算公司”轉(zhuǎn)收的境外建筑服務(wù)收入以及中國(guó)分包商從其中國(guó)總承包商獲取的境外建筑服務(wù)的分包款項(xiàng)（人民幣）都是可以視同“從境外取得收入”。

三、 境外工程設(shè)計(jì)服務(wù)

根據(jù)中國(guó)“營(yíng)改增”后的相關(guān)規(guī)定，為了鼓勵(lì)跨境設(shè)計(jì)服務(wù)，提高中國(guó)設(shè)計(jì)單位的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)于符合增值稅規(guī)定的跨境工程設(shè)計(jì)可以享受像貨物出口的“免抵退”的“零增值稅”優(yōu)惠待遇。也就是說，符合規(guī)定的中國(guó)設(shè)計(jì)單位不僅可以享受跨境設(shè)計(jì)免予征收銷項(xiàng)增值稅，而且還可以向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還該境外工程設(shè)計(jì)服務(wù)涉及的所有的進(jìn)項(xiàng)增值稅，真正實(shí)現(xiàn)跨境設(shè)計(jì)服務(wù)不含稅的“出口”。在實(shí)際判斷享受“零增值稅”條件時(shí)，大多數(shù)中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為工程設(shè)計(jì)服務(wù)屬于專業(yè)技術(shù)服務(wù)，要享受“零增值稅”的優(yōu)惠待遇，必須要求該服務(wù)是“完全在境外消費(fèi)的服務(wù)”。一般地，中國(guó)總承包商與境外業(yè)主（甲方）簽訂了境外工程（EPC設(shè)備-設(shè)計(jì)-土建）總承包合同，隨后會(huì)將境外設(shè)計(jì)服務(wù)部分分包給中國(guó)的設(shè)計(jì)單位。為了證明該境外工程設(shè)計(jì)服務(wù)符合“零增值稅”的條件。中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會(huì)要求中國(guó)設(shè)計(jì)單位提供若干舉證資料：如中國(guó)總承包商與境外業(yè)主簽訂的總承包合同，分包商與總承包商簽訂的分包協(xié)議，還有相關(guān)工程設(shè)計(jì)服務(wù)項(xiàng)目招投標(biāo)證明，有的還要求提供該境外工程項(xiàng)目與中國(guó)境內(nèi)資產(chǎn)和貨物出口無關(guān)的說明，比如產(chǎn)品是否銷售境內(nèi)外，資產(chǎn)歸誰(shuí)擁有等舉證資料。

在現(xiàn)實(shí)中，設(shè)計(jì)單位若想享受“零增值稅”的待遇，除了要提供上述非常繁瑣和詳盡的舉證資料外，還需要滿足相關(guān)要求和考慮相關(guān)因素：一如：中國(guó)設(shè)計(jì)單位需要嚴(yán)格區(qū)分，準(zhǔn)確核算和申報(bào)境內(nèi)與境外的設(shè)計(jì)服務(wù)，這對(duì)設(shè)計(jì)單位的財(cái)務(wù)和稅務(wù)管理規(guī)范要求非常高。再如：近些年來增值稅退稅政策和具體操作流程變化很快，需要設(shè)計(jì)單位及時(shí)了解、掌握和更新，這也無疑加大了設(shè)計(jì)單位稅務(wù)遵從的難度。三如：因享受退稅優(yōu)惠政策可能受時(shí)間和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)指標(biāo)調(diào)控影響，當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨境設(shè)計(jì)服務(wù)退稅審核非常地嚴(yán)格和謹(jǐn)慎，一般在退稅前都要進(jìn)行專項(xiàng)增值稅的檢查。相比之下，若設(shè)計(jì)單位僅僅享受跨境設(shè)計(jì)服務(wù)免征增值稅的待遇，其稅務(wù)遵從相對(duì)簡(jiǎn)單易行，只需向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)備案就行，納稅申報(bào)也隨正常申報(bào)一并進(jìn)行，無需提交更多申報(bào)資料。在財(cái)稅處理上，只需將相關(guān)跨境設(shè)計(jì)服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)增值稅轉(zhuǎn)出，不能抵扣銷項(xiàng)增值稅，但是可以作為成本在企業(yè)所得稅前列支。因此，在現(xiàn)實(shí)中，很多中國(guó)設(shè)計(jì)單位，退而其次，放棄選擇“零增值稅”的優(yōu)惠待遇，而是選擇免征增值稅的待遇。筆者在此建議：對(duì)于跨境設(shè)計(jì)服務(wù)收入比較小且進(jìn)項(xiàng)增值稅比較少的設(shè)計(jì)單位，也可以選擇免征增值稅的待遇。但是對(duì)于跨境設(shè)計(jì)服務(wù)比較大且進(jìn)項(xiàng)增值稅比較多的設(shè)計(jì)單位，還是要加強(qiáng)和完善自身的財(cái)稅管理，通曉相關(guān)退稅政策和操作，充分利用好國(guó)家“零增值稅”的優(yōu)惠政策，真正達(dá)到降低跨境設(shè)計(jì)服務(wù)的成本，做到不含稅的比較競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

一般來說，中國(guó)項(xiàng)目設(shè)計(jì)單位也不會(huì)在東道國(guó)注冊(cè)法律機(jī)構(gòu)并申請(qǐng)納稅號(hào)，只是在項(xiàng)目開工前臨時(shí)入境做一些現(xiàn)場(chǎng)的調(diào)研，或是在項(xiàng)目實(shí)施中臨時(shí)派人入境，進(jìn)行設(shè)計(jì)方案的優(yōu)化調(diào)整。中國(guó)設(shè)計(jì)單位即便時(shí)入境項(xiàng)目所在國(guó)，也往往是以個(gè)人的商務(wù)簽或旅游簽入境，或是借用中國(guó)總承包在當(dāng)?shù)氐姆蓹C(jī)構(gòu)來申請(qǐng)入境，在大多數(shù)情況下，臨時(shí)入境時(shí)間較短，都可以控制在雙邊稅收協(xié)定約定的時(shí)限以內(nèi)（如183天以下）。但是與上述境外工程建筑服務(wù)不同的是：跨境設(shè)計(jì)服務(wù)并不一定是“體驗(yàn)式”的服務(wù)，其可以利用現(xiàn)代化的手段，提供網(wǎng)上遠(yuǎn)程溝通，交流和交付，并不一定必須要到東道國(guó)的項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)常駐或“面對(duì)面”的交付，其在一定程度上具有“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”特征。由于中國(guó)設(shè)計(jì)單位在東道國(guó)沒有注冊(cè)法律機(jī)構(gòu)，或臨時(shí)入境時(shí)間很短。特別是在中國(guó)設(shè)計(jì)單位與中國(guó)總承包商的分包協(xié)議在中國(guó)簽訂，往往不向項(xiàng)目所在國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)提交該分包協(xié)議，在加之設(shè)計(jì)分包款項(xiàng)由總承包商在中國(guó)用人民幣支付，在東道國(guó)沒有支付記錄。上述原因都對(duì)東道國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷是否要征收當(dāng)?shù)氐脑鲋刀惡推髽I(yè)所得稅帶來了挑戰(zhàn)，也對(duì)具體征管帶來了困難。基于現(xiàn)實(shí)的考慮，很多中國(guó)設(shè)計(jì)單位也就沒有在東道國(guó)交納過增值稅和企業(yè)所得稅，進(jìn)而產(chǎn)生了事實(shí)上的雙重不征稅。

如上所述，按照東道國(guó)當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)稅法規(guī)定，中國(guó)設(shè)計(jì)單位沒有東道國(guó)繳稅并不代表沒有任何稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，特別是被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)稽查或納稅調(diào)整補(bǔ)稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。東道國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)依然可以跨境勞務(wù)最終消費(fèi)地的原則和其國(guó)內(nèi)相關(guān)具體法規(guī)，進(jìn)而來征收增值稅。在此筆者提醒；若中國(guó)設(shè)計(jì)單位被東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)征收增值稅，按照上述“逆向增值稅機(jī)制”，大部分東道國(guó)的設(shè)計(jì)服務(wù)接受方（如業(yè)主）可以將代扣代繳的增值稅，作為其自身的進(jìn)項(xiàng)增值稅，進(jìn)而抵扣其銷項(xiàng)增值稅，也就是說，此為“價(jià)外稅”，并不實(shí)質(zhì)上并不會(huì)增加中國(guó)跨境設(shè)計(jì)服務(wù)提供方的成本。

為了降低上述稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，筆者在此建議：鑒于在很多國(guó)家，采用的建筑設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是歐標(biāo)，美標(biāo)甚至是當(dāng)?shù)貒?guó)標(biāo)準(zhǔn)和當(dāng)?shù)貒?guó)認(rèn)證，并不是中國(guó)標(biāo)準(zhǔn)。中國(guó)建筑設(shè)計(jì)單位可以考慮與東道國(guó)的有資質(zhì)的設(shè)計(jì)公司合作，其將主要設(shè)計(jì)工作在中國(guó)完成，只把需要當(dāng)?shù)鼗蚶卯?dāng)?shù)刭Y質(zhì)，非中國(guó)標(biāo)準(zhǔn)部分的服務(wù)，以分包或委托設(shè)計(jì)方式與東道國(guó)的設(shè)計(jì)公司合作，最終的設(shè)計(jì)結(jié)果（報(bào)告）也是由東道國(guó)的設(shè)計(jì)公司交付給東道國(guó)的業(yè)主，即所謂的“貼牌運(yùn)作”。因?yàn)闁|道國(guó)的設(shè)計(jì)公司是當(dāng)?shù)氐恼＜{稅人，以其在東道國(guó)的法律身份和納稅人的隔離，可以將中國(guó)設(shè)計(jì)單位的在東道國(guó)的納稅風(fēng)險(xiǎn)降低到最低。

四、 境外工程勘察勘探服務(wù)

一般來說，中國(guó)總承包商會(huì)將其境外項(xiàng)目前期勘察勘探服務(wù)分包給中國(guó)的分包商。如上所述，境外工程勘察勘探服務(wù)與境外建筑服務(wù)是同樣稅務(wù)待遇，即免征中國(guó)的增值稅。

在大多數(shù)情況下，中國(guó)勘察勘探服務(wù)提供方因在東道國(guó)臨時(shí)駐留的時(shí)間比較短，他們并不在東道國(guó)注冊(cè)法人機(jī)構(gòu)和申請(qǐng)當(dāng)?shù)氐募{稅號(hào)，而是以總承包商在東道國(guó)的法律身份臨時(shí)進(jìn)入東道國(guó)，甚至以個(gè)人的商務(wù)簽，旅游簽進(jìn)入東道國(guó)。因此東道國(guó)的當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)并不容易進(jìn)行源泉稅收管控，而這些中國(guó)的“隱性”工程勘察勘探服務(wù)提供方并不交納相應(yīng)的工程勘察勘探服務(wù)的增值稅和企業(yè)所得稅稅。因工程勘察勘探服務(wù)在東道國(guó)是屬于上述的“體驗(yàn)式”的跨境服務(wù)，其在東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體判斷標(biāo)識(shí)是相對(duì)明顯和固定的工程地點(diǎn)。即便是其不在東道國(guó)注冊(cè)法人機(jī)構(gòu)或逗留時(shí)間很短，依然應(yīng)在東道國(guó)申報(bào)和繳納增值稅。目前中國(guó)的“隱性”勘察勘探服務(wù)商若沒有在東道國(guó)交納增值稅，實(shí)際上是形成雙重不征稅，在東道國(guó)存在很大的增值稅隱患。

筆者在此提醒：中國(guó)的“隱性”工程勘察勘探商要非常詳細(xì)地了解和把握東道國(guó)與中國(guó)的雙邊稅收協(xié)定以及東道國(guó)當(dāng)?shù)氐钠髽I(yè)所得稅法的規(guī)定，要合法、合理地安排中國(guó)外派人員進(jìn)入和駐留東道國(guó)，如保留所有中方外派人員入境以及出境的記錄，不要累計(jì)超過雙邊稅收協(xié)定約定時(shí)限（如累計(jì)進(jìn)入該東道國(guó)183天），以便得以享受雙邊稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇，不被東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)（當(dāng)?shù)氐募{稅居民身份），進(jìn)而免于被征收企業(yè)所得稅。否則，就要被東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)判定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，進(jìn)而被核定補(bǔ)交企業(yè)所得稅，甚至還有罰款和滯納金。

在現(xiàn)行的國(guó)際貿(mào)易體系下，由于跨境服務(wù)不同于貨物進(jìn)出口?？缇池浳镉懈鲊?guó)海關(guān)的進(jìn)出口監(jiān)管，由于跨境服務(wù)的無形性和流動(dòng)性，再加之現(xiàn)代數(shù)字化，海關(guān)沒有監(jiān)管，這也給世界各國(guó)的稅務(wù)監(jiān)管帶來了巨大的挑戰(zhàn)。但是為了促進(jìn)國(guó)際跨境服務(wù)的發(fā)展，避免雙重征稅，尤其是加強(qiáng)國(guó)際合作，反對(duì)國(guó)際間避稅即雙重不征稅，仍然是各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)追求和堅(jiān)持的原則。在企業(yè)所得稅上的國(guó)際反避稅合作（如BEPS），加強(qiáng)稅收信息的互換和交流（如CRS）已成大趨勢(shì)。實(shí)現(xiàn)跨境服務(wù)增值稅“價(jià)外稅”的“中性原則”并非易事，中國(guó)在“營(yíng)改增”后，正在完善增值稅法，相關(guān)東道國(guó)也在完善增值稅稅制和加強(qiáng)流轉(zhuǎn)稅的現(xiàn)代化的征管。筆者希望中國(guó)“走出去”建筑業(yè)企業(yè)密切關(guān)注和持續(xù)學(xué)習(xí)中國(guó)及相關(guān)東道國(guó)的稅法最新變化和具體規(guī)定，規(guī)范和完善財(cái)稅管理，提高稅務(wù)遵從，實(shí)現(xiàn)跨境工程相關(guān)服務(wù)的穩(wěn)健、快速發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

1. 梁紅星：《對(duì)國(guó)際工程設(shè)計(jì)相關(guān)問題的探討》【J】《稅收譯叢》2021年第3期

2. 梁紅星：《完善境外項(xiàng)目總承包商與“隱性”分包商財(cái)稅管理若干建議》【N】《財(cái)會(huì)信報(bào)》2020年1月18日/2020年1月25日/2020年2月1日

3. 梁紅星：《一紙“分割單”解決稅收抵免難題》【N】《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2017年12月5日

作者梁紅星單位：

北京稅海之星稅務(wù)咨詢有限責(zé)任公司 總經(jīng)理

利安達(dá)國(guó)際“一帶一路”財(cái)稅、法律中心 副主任