營(yíng)改增”企業(yè)留抵稅額的會(huì)計(jì)核算及納稅申報(bào)

案例要點(diǎn)

根據(jù)《財(cái)政部、中國(guó)人民銀行、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)預(yù)算管理問(wèn)題的通知》（財(cái)預(yù)[2012]367號(hào)）第五條規(guī)定，納稅人兼有適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的應(yīng)稅服務(wù)和銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的，按照銷項(xiàng)稅額的比例劃分應(yīng)納稅額，分別作為改征增值稅和現(xiàn)行增值稅收入入庫(kù)。

按照該規(guī)定，兼有“營(yíng)改增”應(yīng)稅服務(wù)并在試點(diǎn)日（2013年8月31日）前有貨物和勞務(wù)留抵稅額的一般納稅人企業(yè)，就要在2013年8月的申報(bào)期計(jì)算本期允許抵扣的貨物和勞務(wù)的留抵稅額。其計(jì)算方法和步驟是，先根據(jù)《申報(bào)表》附列資料（一）計(jì)算出本期貨物和勞務(wù)的銷項(xiàng)稅額占本期貨物和勞務(wù)銷項(xiàng)稅額與應(yīng)稅服務(wù)銷項(xiàng)稅額之和的比例；其次，用8月份發(fā)生的全部銷項(xiàng)稅額減去8月份取得并認(rèn)證相符的全部進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算出8月份包含銷售貨物、勞務(wù)和提供應(yīng)稅服務(wù)在內(nèi)總的應(yīng)納稅額；再次，將8月份總的應(yīng)納稅額乘以8月份貨物和勞務(wù)銷項(xiàng)稅額占總的銷項(xiàng)稅額的比例，計(jì)算出8月份貨物和勞務(wù)的應(yīng)納稅額；最后，比較8月份“貨物和勞務(wù)的應(yīng)納稅額”與7月31日企業(yè)賬面上進(jìn)項(xiàng)稅額的留抵額，其中的較小者就是8月份允許抵扣的留抵稅額。倘若本期所有銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額，沒(méi)有增值稅應(yīng)納稅額，則本期不能抵扣貨物和勞務(wù)的掛賬留抵稅額，掛賬留抵稅額要結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅期間抵扣。

案例詳情

以8月1日起實(shí)施“營(yíng)改增”的山東某企業(yè)案例說(shuō)明留抵稅額的處理：

山東煙臺(tái)某模具制造企業(yè)為增值稅一般納稅人，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)以銷售自產(chǎn)貨物為主。另外，自有的五臺(tái)汽車也對(duì)外提供貨物運(yùn)輸服務(wù)。2013年8月1日起，該企業(yè)試點(diǎn)“營(yíng)改增”，其貨物運(yùn)輸服務(wù)收入自試點(diǎn)之日起改征增值稅。假定相關(guān)業(yè)務(wù)如下：

1、該模具制造企業(yè)2013年7月31日，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”帳薄借方“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄有留抵稅額5.69萬(wàn)元；

2、2013年8月銷售模具取得產(chǎn)品收入28萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額4.76萬(wàn)元，運(yùn)輸車輛取得貨運(yùn)業(yè)務(wù)收入（含稅）8.88萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額0.88萬(wàn)元；

3、2013年8月購(gòu)進(jìn)貨物取得增值稅專用發(fā)票記載的進(jìn)項(xiàng)稅額1.28萬(wàn)元，貨運(yùn)汽車取得購(gòu)進(jìn)汽油的增值稅專用發(fā)票記載的進(jìn)項(xiàng)稅額0.16萬(wàn)元。

案例分析

一、 根據(jù)以上資料，計(jì)算該企業(yè)8月份允許抵扣的留抵稅額及應(yīng)納稅額如下：

1、8月份銷售貨物的銷項(xiàng)稅額占銷售貨物和交通運(yùn)輸銷項(xiàng)稅額之和的比例：

4.76÷（4.76＋0.88）=84.40%

2、8月份全部業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅額：

（4.76＋0.88）－（1.28＋0.16）=4.2（萬(wàn)元）

3、8月份貨物和勞務(wù)的應(yīng)納稅額：

4.2× 84.40%=3.54（萬(wàn)元）

3.54<5.69 所以，8月份允許抵扣的留抵稅額是3.54萬(wàn)元。

本期扣除允許抵扣的留抵稅額后，8月份增值稅應(yīng)納稅額為：

4.2－3.54=0.66（萬(wàn)元）

二、留抵稅額的會(huì)計(jì)處理：

由于留抵稅額是“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)新老稅制交替階段的特殊業(yè)務(wù)，《財(cái)政部關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)[2012]13號(hào)）特別規(guī)定了對(duì)其的會(huì)計(jì)處理。明確試點(diǎn)地區(qū)兼有應(yīng)稅服務(wù)的原增值稅一般納稅人，截止到開始試點(diǎn)當(dāng)月月初的增值稅留抵稅額，按照營(yíng)業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定，不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下增設(shè)“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目。

1. 在開始試點(diǎn)當(dāng)月月初，企業(yè)應(yīng)按不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅留抵稅額：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。

2. 待以后期間允許抵扣時(shí)，按允許抵扣的金額，

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額

3. 期末，“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目余額應(yīng)根據(jù)其流動(dòng)性在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。

三、以上案例中的該模具制造企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理（單位：萬(wàn)元）：
1、7月31日：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額 5.69
　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 5.69

2、編制2013年8月份資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目期末余額5.69萬(wàn)元，填入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中。
3、2013年9月份申報(bào)8月份增值稅時(shí)，按照經(jīng)計(jì)算允許抵扣的3.54萬(wàn)元，作如下賬務(wù)處理：
　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3.54
　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額 3.54

剩余的2.15（5.69－3.54）萬(wàn)元，為“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”的期末借方余額，結(jié)轉(zhuǎn)以后期間按規(guī)定抵扣。

四、留抵稅額在增值稅納稅申報(bào)表中的填寫：

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于北京等8省市營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第43號(hào)）“申報(bào)表”填表說(shuō)明規(guī)定，通過(guò)“申報(bào)表”第13、第18、第20欄“一般貨物及勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)”的“本年累計(jì)”欄目反映留抵稅額的期初余額、本期實(shí)際抵扣額和期末留抵余額。兼有“營(yíng)改增”應(yīng)稅服務(wù)的原一般納稅人在2013年8月份申報(bào)表上的第13欄“一般貨物及勞務(wù)”列“本年累計(jì)”欄里，按照7月份申報(bào)表的第20欄“期末留抵稅額”“一般貨物及勞務(wù)”列“本月數(shù)”填寫；以后各期按上期申報(bào)表第20欄“期末留抵稅額”“一般貨物及勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)”列“本年累計(jì)”填寫。然后將該欄數(shù)據(jù)與“一般貨物及勞務(wù)應(yīng)納稅額”相比較， 取二者中較小的數(shù)據(jù)作為本期允許抵扣的留抵稅額填入第18欄“本年累計(jì)”中。

貨物和勞務(wù)應(yīng)納稅額的計(jì)算在申報(bào)表上是通過(guò)第11欄“銷項(xiàng)稅額”“本月數(shù)”－第18欄“實(shí)際抵扣稅額”“本月數(shù)”）×（《附列資料（一）》第10列第1、3行之和－第10列第6行）÷第11欄“銷項(xiàng)稅額”“本月數(shù)”×100％計(jì)算的。

扣除允許抵扣的留抵稅額后，申報(bào)表第19欄“應(yīng)納稅額”“本月數(shù)”為：第11欄“銷項(xiàng)稅額”“本月數(shù)”－第18欄“實(shí)際抵扣稅額”“本月數(shù)”－第18欄“實(shí)際抵扣稅額”“本年累計(jì)”。

第13欄“上期留抵稅額”“本年累計(jì)”減去第18欄“實(shí)際抵扣稅額”“本年累計(jì)”為留抵稅額的期末余額，填入第20欄“期末留抵稅額”“本年累計(jì)”。該數(shù)據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)到下個(gè)申報(bào)期，填入下月申報(bào)表的第13欄“上期留抵稅額”“本年累計(jì)”。

按照以上案例的數(shù)據(jù)編制山東煙臺(tái)某模具制造企業(yè)8月份申報(bào)表，其中留抵稅額的相關(guān)欄目分別為：

第13欄“上期留抵稅額”“本月數(shù)”0、“本年累計(jì)”556900元；第18欄“實(shí)際抵扣稅額”“本月數(shù)”14400元、“本年累計(jì)”35400元；第19欄“應(yīng)納稅額”“本月數(shù)”為6600元；第20欄“期末留抵稅額”“本月數(shù)”0、“本年累計(jì)”21500元。