虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票稅收行政責(zé)任的區(qū)分——從一則案例談起

近年來(lái)稅制改革均是圍繞提高汲取能力而動(dòng)作頻頻。在具體的技術(shù)手段上，比如金稅三期系統(tǒng)、銀行開(kāi)戶清理、信息聯(lián)網(wǎng)、社保費(fèi)改由稅務(wù)征收等等，將稅源逐一精準(zhǔn)控制。接下來(lái)稅務(wù)管理將越來(lái)越嚴(yán)，越來(lái)越規(guī)范。增值稅領(lǐng)域，在“以票控稅”的監(jiān)管下，增值稅專(zhuān)用發(fā)票的地位日益凸顯?，F(xiàn)行《發(fā)票管理辦法》、《刑法》及修正案和相關(guān)司法解釋等均將虛開(kāi)發(fā)票、特別是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票以及可用于抵扣稅款、騙取出口退稅的發(fā)票的行為作為懲處的對(duì)象。隨之而來(lái)的問(wèn)題是如何對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為進(jìn)行區(qū)分和定性。本期華稅通過(guò)一則案例，探討不同的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的稅務(wù)行政責(zé)任的條件及區(qū)分，以求為讀者正確判斷自身行為提供參考。

一、案情簡(jiǎn)介
2015年3月，Q市國(guó)家稅務(wù)局稽查局收到J市國(guó)家稅務(wù)局稽查局發(fā)出的《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》，通知單內(nèi)容為：現(xiàn)將已證實(shí)H公司虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票127份，涉案金額1.1億余元告知你局，請(qǐng)按有關(guān)規(guī)定處理。得知此情況后，Q市稽查局遂對(duì)涉案企業(yè)Z再生資源有限公司進(jìn)行檢查。經(jīng)查實(shí)：2013年-2014年，Z公司與H公司開(kāi)展廢舊物資購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，H公司向Z公司銷(xiāo)售物資，交貨地點(diǎn)為購(gòu)貨方自主決定。據(jù)此，Z公司在交易期間共取得H公司為其開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票127份，發(fā)票金額1.1億余元，稅額合計(jì)1906萬(wàn)元，價(jià)稅合計(jì)1.29億余元，進(jìn)項(xiàng)稅額已全部申報(bào)抵扣。

Q市稽查局在對(duì)Z公司查處過(guò)程中，某人民法院對(duì)H公司虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案作出刑事判決，該判決認(rèn)定，H公司實(shí)際負(fù)責(zé)人在沒(méi)有真實(shí)交易的情況下，按照10%左右的比例收取開(kāi)票費(fèi)，向Z公司等虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，判處H公司實(shí)際負(fù)責(zé)人有期徒刑7年，該判決已生效。

根據(jù)上述事實(shí)，Q市稽查局對(duì)Z公司作出稅務(wù)處理決定：追繳Z公司少繳的稅款，并加收滯納金。同時(shí)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]134號(hào)）第一條、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條之規(guī)定，認(rèn)定Z公司取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于抵扣稅款的行為是偷稅，處以偷稅數(shù)額一倍的罰款。

隨后，Q市稽查局認(rèn)為Z公司虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為已涉嫌構(gòu)成犯罪，將此案移送公安機(jī)關(guān)審查。2018年4月，檢察機(jī)關(guān)作出不起訴決定書(shū)，認(rèn)為Z公司及其實(shí)際負(fù)責(zé)人主觀上不明知沒(méi)有真實(shí)的物資交易，沒(méi)有犯罪事實(shí)，決定對(duì)Z公司不起訴。

Z公司收到Q市稽查局《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》后，向人民法院提起行政訴訟，認(rèn)為Z公司不存在違反《稅收征收管理法》等規(guī)定的偷稅行為。法院審理后，未支持Z公司的訴訟請(qǐng)求。

二、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票稅收行政責(zé)任的判定
本案中，在稅務(wù)處理上，Q市稽查局將Z公司取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于抵扣稅款的行為認(rèn)定為偷稅，并處以罰款。Z公司對(duì)上述處罰決定不服的理由主要包括：1）Z公司不具有偷稅的主觀故意；2）Z公司未造成不繳、少繳稅款的結(jié)果；3）稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)舉證責(zé)任，證明Z公司具有偷稅的主觀故意。

雖然法院判決已經(jīng)生效，但是對(duì)本案中Z公司的稅務(wù)行政責(zé)任及偷稅的要件進(jìn)行分析和判斷，仍然具有現(xiàn)實(shí)意義。

（一）以偷稅定性虛開(kāi)發(fā)票用以抵扣稅款的行為

《稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定：納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷(xiāo)毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！?/font>國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]134號(hào)）第一條“受票方利用他人虛開(kāi)的專(zhuān)用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款進(jìn)行偷稅的，應(yīng)當(dāng)依照《征管法》及有關(guān)規(guī)定追繳稅款，處以偷稅數(shù)額五倍以下的罰款；進(jìn)項(xiàng)稅金大于銷(xiāo)項(xiàng)稅金的，還應(yīng)當(dāng)調(diào)減其留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額。利用虛開(kāi)的專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行騙取出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依法追繳稅款，處以騙稅數(shù)額五倍以下的罰款”的規(guī)定，正是以征管法為依據(jù)，將利用他人虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅款的行為界定為偷稅。而對(duì)于偷稅應(yīng)當(dāng)滿足的條件，134號(hào)文并未明確表述，仍應(yīng)當(dāng)根據(jù)征管法第六十三條進(jìn)行判斷。

征管法第六十三條明確列舉了“①納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷(xiāo)毀帳簿、記帳憑證，②在帳簿上多列支出，③不列、少列收入，④經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)，⑤進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)”五種偷稅的手段或方式，這些手段本身已經(jīng)顯示行為人在實(shí)施上述行為時(shí)具有主觀故意性，因此，我們認(rèn)為，構(gòu)成稅收征管法規(guī)定的偷稅應(yīng)當(dāng)具備主觀故意的要件。結(jié)合增值稅原理，對(duì)于行為人取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于抵扣的行為，若稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠證明行為人具有積極追求虛增進(jìn)項(xiàng)抵扣的心理狀態(tài)，并造成了不繳或少繳稅款的后果，方能將此虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為定性為偷稅。

據(jù)此，行為人取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票構(gòu)成偷稅的，需要同時(shí)滿足四個(gè)條件：一是實(shí)施取得發(fā)票的單位或個(gè)人負(fù)有增值稅納稅義務(wù)；二是行為人具有積極追求虛增進(jìn)項(xiàng)抵扣的心理狀態(tài)；三是以法律列舉并禁止的方式或手段實(shí)施了偷稅行為；四是行為人的行為造成了不繳或者少繳應(yīng)納稅款的結(jié)果。

本案中，Z公司作為從事廢舊物資購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)的一般納稅人，負(fù)有增值稅納稅義務(wù)，但其取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票用以抵扣的行為是實(shí)現(xiàn)其抵扣權(quán)益，而非虛抵國(guó)家稅款，且其未造成國(guó)家增值稅稅款損失的后果，因此，不應(yīng)當(dāng)以偷稅定性處理。

（二）善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額行為的認(rèn)定

《關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)）規(guī)定同時(shí)符合下述四個(gè)條件的情況是“善意取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票”：
一是購(gòu)貨方與銷(xiāo)售方存在真實(shí)的交易；
二是銷(xiāo)售方使用的是其所在省（自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專(zhuān)用發(fā)票；
三是專(zhuān)用發(fā)票注明的銷(xiāo)售方名稱(chēng)、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符；
四是沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷(xiāo)售方提供的專(zhuān)用發(fā)票是以非法手段獲得。

實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)常以“貨、票、款一致”為基礎(chǔ)，綜合考慮交易和發(fā)票開(kāi)具的時(shí)間、資金結(jié)算方式、貨物交付方式等多種因素，判斷取得發(fā)票的一方是否為善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)規(guī)定，善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅；已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳。購(gòu)貨方能夠重新從銷(xiāo)售方取得防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)出的合法、有效專(zhuān)用發(fā)票的，或者取得手工開(kāi)出的合法、有效專(zhuān)用發(fā)票且取得了銷(xiāo)售方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)或者正在依法對(duì)銷(xiāo)售方虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票行為進(jìn)行查處證據(jù)的，購(gòu)貨方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者出口退稅。

根據(jù)上述法律法規(guī)，善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票不構(gòu)成偷稅或者騙取出口退稅。同樣，善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，應(yīng)當(dāng)在主觀上表現(xiàn)為故意，包括直接故意和間接故意。然而在善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票中，由于沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷(xiāo)售方提供的專(zhuān)用發(fā)票是以非法手段獲得的，購(gòu)貨方不知銷(xiāo)售方開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票為虛開(kāi)，主觀上不構(gòu)成故意，其行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

但是，根據(jù)前述法律法規(guī)，若善意取得方無(wú)法重新從銷(xiāo)售方取得合法有效的專(zhuān)用發(fā)票及提供稅務(wù)機(jī)關(guān)已對(duì)虛開(kāi)方進(jìn)行處理的證據(jù)，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但在實(shí)踐中，虛開(kāi)方往往已經(jīng)被控制或因其他原因無(wú)法開(kāi)具合法有效的增值稅發(fā)票，導(dǎo)致善意取得方難以重新取得合法有效的專(zhuān)用發(fā)票。因此，善意取得方往往不能抵扣進(jìn)行稅額。

（三）介于“偷稅”與“善意取得”之間的處理

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定虛開(kāi)發(fā)票的法律依據(jù)是《發(fā)票管理辦法》第二十二條第二款的規(guī)定：任何單位和個(gè)人不得有下列虛開(kāi)發(fā)票行為：
（一）為他人、為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；
（二）讓他人為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；
（三）介紹他人開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。

若稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有確實(shí)、充分的證據(jù)證明符合上述任一情形，但取得的發(fā)票被認(rèn)定為虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票征補(bǔ)稅款問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第33號(hào)）“納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額”的規(guī)定，追繳稅款并加收滯納金。

基于實(shí)踐交易的復(fù)雜性，若無(wú)法證明行為人符合偷稅或者善意取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情形，則可以按照33號(hào)公告的規(guī)定進(jìn)行處理，在國(guó)家稅收利益和納稅人權(quán)利之間爭(zhēng)取平衡。

需要注意的是，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014 年第39 號(hào)）明確規(guī)定，納稅人通過(guò)虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款，但對(duì)外開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票同時(shí)符合以下情形的，不屬于對(duì)外虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票：
一、納稅人向受票方納稅人銷(xiāo)售了貨物、不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，或者提供應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)。
二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷(xiāo)售貨物、不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷(xiāo)售款項(xiàng)的憑據(jù)。
三、納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷(xiāo)售貨物、不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專(zhuān)用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開(kāi)具的。
受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。