代開發(fā)票不能一概而論定性虛開——從目的與結(jié)果看據(jù)實(shí)代開行為

編者按：一方面，執(zhí)法、司法當(dāng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)通常將三類行為認(rèn)定為虛開，即無(wú)貨虛開、有貨虛開、代開。另一方面，實(shí)踐當(dāng)中就后兩種行為有貨虛開和代開產(chǎn)生了較大的爭(zhēng)議。有觀點(diǎn)指出，變名銷售開具品名不一致的發(fā)票，不屬于第二種有貨虛開；也有觀點(diǎn)指出據(jù)實(shí)代開行為亦不應(yīng)當(dāng)歸屬于第三種。這兩種觀點(diǎn)正逐步獲得重視，司法審判中亦出現(xiàn)案例表達(dá)了支持。


引言
最高人民法院《關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法買賣增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱“《解釋》”）將三類行為定義為虛開：

（1）沒有貨物購(gòu)銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；
（2）有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；
（3）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。

《最高人民法院關(guān)于對(duì)為他人代開增值稅專用發(fā)票的行為如何定性問題的答復(fù)》（以下簡(jiǎn)稱“《答復(fù)》”）亦規(guī)定，“虛開增值稅專用發(fā)票”包括自己未進(jìn)行實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)但為他人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)代開增值稅專用發(fā)票的行為。

可見，最高院的《解釋》與《答復(fù)》均認(rèn)為代開發(fā)票即為虛開，而且實(shí)踐當(dāng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)亦大多按此處理代開發(fā)票的行為。但是，稅法學(xué)界與實(shí)務(wù)界提出了一些不同的觀點(diǎn)，認(rèn)為最高院的《解釋》與《答復(fù)》不當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大了《刑法》對(duì)虛開行為的定義，據(jù)實(shí)代開行為不能一概而論定為虛開。審判實(shí)踐當(dāng)中也出現(xiàn)一些案例，沒有將據(jù)實(shí)代開行為定為虛開。


案情簡(jiǎn)介
湖南省長(zhǎng)沙市人民檢察院指控：

2005年3月，被告人金X注冊(cè)成立長(zhǎng)沙飛騰運(yùn)輸有限責(zé)任公司。2005年7月至2009年5月，金X伙同該公司工作人員為了牟取非法利益，以飛騰公司的名義在沒有任何真實(shí)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)發(fā)生的情況下，采取按4.5%至6%收取開票費(fèi)的方式，為何某、姚某、李某甲、陳某、彭某、肖某、袁某甲等人虛開《公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票》445份，虛開運(yùn)輸發(fā)票的總金額為35633146.09元，分別提供給30家單位，上述單位已向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款共計(jì)1797890元，造成國(guó)家稅款巨大損失，建議對(duì)金X等人追究虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的刑事責(zé)任。
法院認(rèn)定：

金X等人為他人代開發(fā)票后，以飛騰公司名義按規(guī)定繳納了3.3%的營(yíng)業(yè)稅及附加。實(shí)際運(yùn)輸者由于未在稅務(wù)機(jī)關(guān)開票，偷逃了3.3%的所得稅。金民本人或指使他人開票致使他人偷逃應(yīng)納所得稅289118.23元。占姚某、李某甲、陳某、袁某甲等人應(yīng)繳稅款的50%。公訴機(jī)關(guān)指控被告人金X等人的行為構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪不當(dāng)。因?yàn)闃?gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪，不但要有虛開的行為，還需要騙取稅款的目的。被告人金民、袁某丙、袁某丁為他人代開運(yùn)輸發(fā)票的行為屬于虛開行為，但是，根據(jù)本案的證據(jù)，所能認(rèn)定的事實(shí)是被告人在其他運(yùn)輸從業(yè)人員向有關(guān)單位提供了運(yùn)輸服務(wù)之后，為這些運(yùn)輸從業(yè)人員代開運(yùn)輸發(fā)票，并將3.3%的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅以及教育費(fèi)附加均已繳納，其行為導(dǎo)致的后果是其他運(yùn)輸從業(yè)人員偷逃了3.3%的個(gè)人所得稅，受票單位憑運(yùn)輸發(fā)票抵扣符合法律規(guī)定。因此，三被告人并無(wú)騙取稅款的目的。故應(yīng)判決以逃稅罪追究金X等人的刑事責(zé)任。


華稅觀點(diǎn)
一、虛開發(fā)票類犯罪需要具有騙取相應(yīng)稅款的目的和造成相應(yīng)稅款流失的結(jié)果

從該份判決可以看出，法院沒有采用“只要有虛開行為就定虛開罪”的傳統(tǒng)審判邏輯，而是強(qiáng)調(diào)犯罪的主觀目的性，然后還要考慮危害行為與結(jié)果的一致性，做到主客觀相統(tǒng)一。

就本案而言，有虛開用于抵扣稅款的發(fā)票的行為，但是行為人主觀上不具有騙取營(yíng)業(yè)稅稅款的目的，結(jié)果上，行為人按照開票金額繳納了營(yíng)業(yè)稅及相關(guān)附加，亦未造成營(yíng)業(yè)稅稅款的損失，而是被代開發(fā)票的個(gè)體運(yùn)輸從業(yè)者的個(gè)人所得稅沒有依法繳納（本案中個(gè)體運(yùn)輸從業(yè)者在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開發(fā)票時(shí)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定預(yù)繳3.3%個(gè)人所得稅，見國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于貨物運(yùn)輸業(yè)若干稅收問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2004]88號(hào)）），本案被告人的代開行為實(shí)際上為他人偷逃了個(gè)人所得稅，造成國(guó)家個(gè)人所得稅稅款的損失，因此，公訴機(jī)關(guān)指控被告人金X等人的行為構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪不當(dāng)。

就虛開增值稅專用發(fā)票罪來(lái)看，亦需要行為人主觀上有騙取國(guó)家增值稅稅款的目的，客觀上實(shí)施了虛開行為，并且造成了國(guó)家增值稅稅款的損失，三者缺一不可。

二、據(jù)實(shí)代開與代他人虛開性質(zhì)不同，不能一概而論

應(yīng)從《刑法》角度厘清代他人實(shí)開與代他人虛開的區(qū)別。《刑法》第205條規(guī)定：虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。可以看出，刑法對(duì)“虛開”行為認(rèn)定為犯罪，最高院的《答復(fù)》及《解釋》將“代開”行為也列入了犯罪。

實(shí)際上，代開的行為也存在兩種情況，即代為實(shí)開和代為虛開?！?/font>刑法》和全國(guó)人大常委會(huì)《決定》都很明確代開的行為是為他人虛開或讓他人為自己虛開，而并沒有明確代為實(shí)開的行為是否構(gòu)成該類犯罪。從《刑法》和全國(guó)人大《決定》的規(guī)定與最高院《答復(fù)》和《解釋》的對(duì)比來(lái)看，最高院的上述兩個(gè)文件已經(jīng)擴(kuò)大了“虛開”的范圍，顯然與最高院擁有的司法解釋的職責(zé)和權(quán)限是不一致的。

從效力上看，《刑法》的效力顯然高于最高院的《解釋》及《答復(fù)》，且修訂的《刑法》實(shí)施時(shí)間新于最高法的《解釋》及《答復(fù)》，那么，繼續(xù)認(rèn)定為代他人實(shí)開增值稅專用發(fā)票的行為同樣構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪實(shí)在值得商榷。

三、從結(jié)果看據(jù)實(shí)代開增值稅專用發(fā)票行為

正如上文所述，虛開增值稅專用發(fā)票罪需要行為人主觀上有騙取國(guó)家增值稅稅款的目的，客觀上實(shí)施了虛開行為，并且造成了國(guó)家增值稅稅款的損失，才能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

拋開難以把握的主觀目的不談，據(jù)實(shí)代開行為僅是更換了開票主體，而應(yīng)當(dāng)繳納的稅款并沒有因此減少。實(shí)踐當(dāng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)也認(rèn)可“掛靠”模式下的開票行為，很重要的一點(diǎn)原因就是國(guó)家稅款沒有造成損失。

因此，據(jù)實(shí)代開只是違法了發(fā)票管理的行為違法行為，并不符合《刑法》上對(duì)于虛開發(fā)票罪的規(guī)定。

四、刑法修正案七增加逃稅罪阻卻事由

2009年2月28日，正式施行的《刑法修正案（七）》對(duì)原第201條作了重大修改。修改后的刑法第201條第1款規(guī)定了逃稅罪的罪狀與法定刑，第4款規(guī)定：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，5年內(nèi)因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”

由于本案犯罪行為發(fā)生于2005年，按照當(dāng)時(shí)刑法規(guī)定，逃稅罪并沒有阻卻事由，偷逃稅款數(shù)額較大、占應(yīng)納稅款一定比例的，就會(huì)被定罪量刑。假若本案犯罪行為發(fā)生在修七之后，金X經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，將免于牢獄之災(zāi)，并不構(gòu)成犯罪。