合同視角分析:直播打賞收入，怎樣稅務(wù)處理才合規(guī)

合同視角分析:直播打賞收入，怎樣稅務(wù)處理才合規(guī)

來源：中國稅務(wù)報

作者：吳天如 楊洋 于榮年

作者單位：國家稅務(wù)總局安慶市稅務(wù)局、國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院(大連)、北京高文(大連)律師事務(wù)所

時間：2025-05-06

　　新興業(yè)態(tài)網(wǎng)絡(luò)直播規(guī)模不斷擴大，其經(jīng)營的多樣性也引發(fā)涉稅爭議。從合同視角有助于剖析有關(guān)復(fù)雜業(yè)務(wù)的實質(zhì)，進而厘清各納稅主體如何正確履行納稅義務(wù)。

　　近年來，隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)展，新興業(yè)態(tài)網(wǎng)絡(luò)直播日益流行。據(jù)統(tǒng)計，截至2024年底，中國網(wǎng)絡(luò)直播用戶規(guī)模突破8.3億，占網(wǎng)民總數(shù)的75.2%，主播賬號突破1.8億。2024年7月，人力資源和社會保障部等三部門將網(wǎng)絡(luò)主播確定為國家承認的新職業(yè)。筆者注意到，一些網(wǎng)絡(luò)直播經(jīng)營主體在快速發(fā)展的過程中出現(xiàn)涉稅風險，比如對于網(wǎng)絡(luò)直播打賞收入的涉稅處理，在誰是納稅主體、該繳什么稅、在哪個時點確認納稅義務(wù)等方面存在不同觀點。

　　網(wǎng)絡(luò)直播平臺的打賞收入，通常與其銷售虛擬貨幣相對應(yīng)，是指用戶從平臺或平臺代理商處購買的，在觀看直播時贈送給主播，后續(xù)可以兌換成人民幣的一種網(wǎng)絡(luò)貨幣。因網(wǎng)絡(luò)直播打賞收入具有虛擬性特征，有關(guān)稅務(wù)處理容易出現(xiàn)爭議。本文以案為例，從合同視角剖析網(wǎng)絡(luò)直播打賞收入的業(yè)務(wù)實質(zhì)，進而探討怎樣進行稅務(wù)處理才合規(guī)。

　　網(wǎng)絡(luò)直播打賞收入常見涉稅爭議

　　為便于分析，筆者梳理總結(jié)實務(wù)中常見的網(wǎng)絡(luò)直播打賞收入涉稅爭議，虛構(gòu)如下案例：

　　王某喜歡觀看A網(wǎng)絡(luò)直播平臺的內(nèi)容，并不時對主播劉某打賞。2024年1月—2024年6月，王某在該平臺購買了8萬元虛擬貨幣，陸續(xù)將這些虛擬貨幣換成虛擬禮物“X鉆石”打賞給主播劉某。該平臺的直播合同約定，平臺對直播打賞收入分成20%。

　　該案例涉及直播平臺、用戶和主播三個主體的民事法律關(guān)系，對于該如何確定直播平臺和主播對打賞收入的納稅義務(wù)，產(chǎn)生三個爭議問題：

　　一是在直播平臺充值環(huán)節(jié)，用戶支付資金完成充值后，直播平臺是否應(yīng)承擔增值稅納稅義務(wù)和企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。

　　二是直播平臺收到打賞收入后，怎樣履行納稅義務(wù)。

　　三是主播取得打賞收入后，應(yīng)按照什么稅目繳納個人所得稅。

　　下面從合同角度剖析這三個問題。

　　直播平臺獲得充值資金后的納稅義務(wù)

　　案例中第一個爭議問題，即用戶充值后，直播平臺是否應(yīng)繳納增值稅和企業(yè)所得稅。

　　本案例中，稅務(wù)人員認為，直播平臺應(yīng)在充值后確認增值稅和企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。根據(jù)增值稅暫行條例規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當依照本條例繳納增值稅。企業(yè)所得稅法規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

　　直播平臺認同其銷售虛擬貨幣產(chǎn)生了增值稅和企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，但認為王某充值購買虛擬貨幣后，虛擬貨幣的所有權(quán)仍是王某，在王某將虛擬貨幣用于打賞后，平臺才實現(xiàn)有關(guān)收入。因此，平臺應(yīng)在王某的充值用于打賞后，再確認增值稅納稅義務(wù)和企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。

　　筆者從合同角度分析，王某在直播平臺充值虛擬貨幣前，先要與直播平臺簽署《用戶服務(wù)協(xié)議》《用戶充值協(xié)議》，注冊成為該平臺用戶。這樣，王某與該平臺之間就形成了網(wǎng)絡(luò)服務(wù)合同關(guān)系：王某通過充值從該平臺獲取虛擬貨幣，該平臺要向王某提供合同約定的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。

　　從業(yè)務(wù)形式看，直播平臺對王某的虛擬貨幣銷售行為，是直接銷售其他權(quán)益性無形資產(chǎn)。

　　根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第一項規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時間為：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。本案例中，直播平臺是向王某直接銷售無形資產(chǎn)虛擬貨幣，應(yīng)在充值后即確認增值稅納稅義務(wù)。

　　關(guān)于直播平臺的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間是在王某充值后還是打賞后，如上所述，稅務(wù)人員認為是前者，并作出解釋：銷售虛擬資產(chǎn)屬于擬制交付(標的物不實際過手)，銷售商品的種類、價格已經(jīng)確定，可以確認直播平臺獲取的是其他權(quán)益性無形資產(chǎn)。用戶雖然掌握了所購虛擬貨幣的控制權(quán)，虛擬貨幣基本上不存在因貨幣質(zhì)量問題而退貨的風險，按照規(guī)定應(yīng)在王某充值后確認平臺的企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。筆者贊同該觀點。

　　誰是直播打賞收入的納稅主體

　　本案例中，主播劉某通過在A網(wǎng)絡(luò)直播平臺直播獲得打賞收入。

　　這種盈利模式是基于直播平臺與主播劉某之間簽訂了直播服務(wù)合同，平臺向主播劉某提供了支持其內(nèi)容播出的一系列在線服務(wù)和技術(shù)支持，確保其直播活動順利完成。平臺對劉某直播取得的打賞收入進行分成，分成比例為20%。也就是說，對于劉某的直播打賞收入，平臺分成1.6萬元，劉某獲得6.4萬元。對于本案例中的8萬元打賞收入，誰是納稅主體?對此，有關(guān)各方意見不一。

　　平臺認為，這8萬元收入雖然體現(xiàn)為平臺的收入，但實際其中6.4萬元支付給了主播劉某，主要納稅主體應(yīng)是劉某，平臺僅應(yīng)就所得部分確認企業(yè)所得稅收入。劉某則認為，自己拿到的應(yīng)是稅后收入，平臺是納稅主體。

　　根據(jù)直播平臺和劉某之間的直播服務(wù)合同關(guān)系，筆者認為，二者均為納稅主體。按照稅法規(guī)定，平臺應(yīng)在收到8萬元打賞收入后，將其作為銷售收入，將支付給主播劉某的6.4萬元作為運營成本，將分成獲得的1.6萬元作為企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得。個人所得稅法第一條規(guī)定：“在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計滿一百八十三天的個人，為居民個人。居民個人從中國境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅?！敝鞑⒛碁槲覈用?，應(yīng)依法就所獲得的6.4萬元打賞收入繳納個人所得稅。如果平臺未代扣代繳，劉某要主動申報繳納。

　　主播打賞收入如何繳納個人所得稅

　　本案例中，稅務(wù)人員要求主播劉某按規(guī)定就所獲得的打賞收入繳納個人所得稅，但劉某認為自己獲得的打賞收入是粉絲的贈與，不應(yīng)繳稅。

　　筆者從合同角度分析，粉絲王某用虛擬貨幣購買虛擬禮物等對主播劉某打賞，是基于劉某為粉絲提供了網(wǎng)絡(luò)表演服務(wù)等內(nèi)容，二者之間應(yīng)視為構(gòu)成了網(wǎng)絡(luò)服務(wù)合同關(guān)系。雖然實踐中有法院視直播打賞為贈與行為，但是筆者認為，稅務(wù)機關(guān)在稅收征管領(lǐng)域享有根據(jù)稅法對民事法律關(guān)系獨立進行認定的權(quán)力。如果稅務(wù)機關(guān)有證據(jù)認定直播打賞是認同主播表演內(nèi)容而支付的對價，那么主播的直播就具有了服務(wù)特征，可以依法將有關(guān)所得認定為服務(wù)報酬。

　　最高人民法院行政裁定書[(2018)最高法行申209號]就支持稅務(wù)機關(guān)的這種獨立認定交易性質(zhì)的權(quán)力。該裁定書指出，在堅持稅務(wù)機關(guān)對實質(zhì)民事交易關(guān)系認定負舉證責任的前提下，允許稅務(wù)機關(guān)基于確切讓人信服之理由自行認定民事法律關(guān)系，對民事交易秩序的穩(wěn)定性和當事人權(quán)益并不構(gòu)成重大威脅。當然，稅務(wù)機關(guān)對實質(zhì)民事交易關(guān)系的認定應(yīng)當符合事實與稅收征收法律規(guī)范。

　　事實上，除個人所得稅法和相關(guān)行政法規(guī)、規(guī)范性文件特殊規(guī)定的情形外，其他居民個人在我國境內(nèi)因被贈與取得所得的，需要按規(guī)定繳納個人所得稅。主播劉某獲得的打賞收入不屬于免稅范圍，應(yīng)依法繳納個人所得稅。

　　延伸來看，網(wǎng)絡(luò)主播的打賞收入按什么稅目繳納個人所得稅，也是容易引發(fā)爭議的問題。分析這個問題，需要區(qū)分情況，關(guān)鍵是看主播與直播平臺之間構(gòu)成的是什么合同關(guān)系。

　　第一種，主播與直播平臺簽訂了勞動合同，主播將直播打賞虛擬禮物兌換提現(xiàn)后，應(yīng)視為平臺對主播職務(wù)工作的獎勵。此時，主播應(yīng)按照工資、薪金所得繳納個人所得稅。

　　第二種，主播與直播平臺簽訂了勞務(wù)合同，主播屬于外部個人，主播將直播打賞虛擬禮物兌換提現(xiàn)后，應(yīng)視為主播獲得的勞務(wù)獎勵，主播應(yīng)按照勞務(wù)報酬所得繳納個人所得稅。

　　第三種，主播為獨立個人，并未與直播平臺簽約。國家稅務(wù)總局在《對十三屆全國人大三次會議第8765號建議的答復(fù)》中指出，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及有關(guān)規(guī)定，靈活用工人員從平臺獲取的收入可能包括勞務(wù)報酬所得和經(jīng)營所得兩大類。靈活用工人員在平臺上從事設(shè)計等勞務(wù)取得的收入，屬于“勞務(wù)報酬所得”應(yīng)稅項目，由支付勞務(wù)報酬的單位或個人預(yù)扣預(yù)繳個人所得稅，年度終了時并入綜合所得，按年計稅、多退少補。靈活用工人員從平臺取得的收入是否作為經(jīng)營所得計稅，要根據(jù)納稅人在平臺提供勞務(wù)或從事經(jīng)營的經(jīng)濟實質(zhì)進行判定，而不是簡單地看個人勞動所依托的展示平臺，否則容易導(dǎo)致從事相同性質(zhì)勞動的個人稅負不同，不符合稅收公平原則。因此，主播在作為未簽約個人的情況下，從平臺獲得的打賞收入應(yīng)按照勞務(wù)報酬所得繳納個人所得稅。

　　第四種，主播注冊為個體工商戶，以個體經(jīng)營者身份與直播平臺簽約。根據(jù)上述《答復(fù)》，主播從平臺取得的收入屬于“經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，取得的打賞禮物兌換提現(xiàn)后，減除成本費用以及損失后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照經(jīng)營所得繳納個人所得稅。

　　第五種，主播與經(jīng)紀公司簽約。根據(jù)雙方簽訂的勞動合同或者勞務(wù)合同，判斷主播打賞收入是按照工資、薪金所得，還是勞務(wù)報酬所得繳納個人所得稅。