合同視角分析:直播打賞收入，怎樣稅務(wù)處理才合規(guī)

合同視角分析:直播打賞收入，怎樣稅務(wù)處理才合規(guī)

來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)

作者：吳天如 楊洋 于榮年

作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局安慶市稅務(wù)局、國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院(大連)、北京高文(大連)律師事務(wù)所

時(shí)間：2025-05-06

　　新興業(yè)態(tài)網(wǎng)絡(luò)直播規(guī)模不斷擴(kuò)大，其經(jīng)營(yíng)的多樣性也引發(fā)涉稅爭(zhēng)議。從合同視角有助于剖析有關(guān)復(fù)雜業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，進(jìn)而厘清各納稅主體如何正確履行納稅義務(wù)。

　　近年來(lái)，隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)展，新興業(yè)態(tài)網(wǎng)絡(luò)直播日益流行。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2024年底，中國(guó)網(wǎng)絡(luò)直播用戶規(guī)模突破8.3億，占網(wǎng)民總數(shù)的75.2%，主播賬號(hào)突破1.8億。2024年7月，人力資源和社會(huì)保障部等三部門將網(wǎng)絡(luò)主播確定為國(guó)家承認(rèn)的新職業(yè)。筆者注意到，一些網(wǎng)絡(luò)直播經(jīng)營(yíng)主體在快速發(fā)展的過(guò)程中出現(xiàn)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，比如對(duì)于網(wǎng)絡(luò)直播打賞收入的涉稅處理，在誰(shuí)是納稅主體、該繳什么稅、在哪個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)納稅義務(wù)等方面存在不同觀點(diǎn)。

　　網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)的打賞收入，通常與其銷售虛擬貨幣相對(duì)應(yīng)，是指用戶從平臺(tái)或平臺(tái)代理商處購(gòu)買的，在觀看直播時(shí)贈(zèng)送給主播，后續(xù)可以兌換成人民幣的一種網(wǎng)絡(luò)貨幣。因網(wǎng)絡(luò)直播打賞收入具有虛擬性特征，有關(guān)稅務(wù)處理容易出現(xiàn)爭(zhēng)議。本文以案為例，從合同視角剖析網(wǎng)絡(luò)直播打賞收入的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，進(jìn)而探討怎樣進(jìn)行稅務(wù)處理才合規(guī)。

　　網(wǎng)絡(luò)直播打賞收入常見涉稅爭(zhēng)議

　　為便于分析，筆者梳理總結(jié)實(shí)務(wù)中常見的網(wǎng)絡(luò)直播打賞收入涉稅爭(zhēng)議，虛構(gòu)如下案例：

　　王某喜歡觀看A網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)的內(nèi)容，并不時(shí)對(duì)主播劉某打賞。2024年1月—2024年6月，王某在該平臺(tái)購(gòu)買了8萬(wàn)元虛擬貨幣，陸續(xù)將這些虛擬貨幣換成虛擬禮物“X鉆石”打賞給主播劉某。該平臺(tái)的直播合同約定，平臺(tái)對(duì)直播打賞收入分成20%。

　　該案例涉及直播平臺(tái)、用戶和主播三個(gè)主體的民事法律關(guān)系，對(duì)于該如何確定直播平臺(tái)和主播對(duì)打賞收入的納稅義務(wù)，產(chǎn)生三個(gè)爭(zhēng)議問(wèn)題：

　　一是在直播平臺(tái)充值環(huán)節(jié)，用戶支付資金完成充值后，直播平臺(tái)是否應(yīng)承擔(dān)增值稅納稅義務(wù)和企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。

　　二是直播平臺(tái)收到打賞收入后，怎樣履行納稅義務(wù)。

　　三是主播取得打賞收入后，應(yīng)按照什么稅目繳納個(gè)人所得稅。

　　下面從合同角度剖析這三個(gè)問(wèn)題。

　　直播平臺(tái)獲得充值資金后的納稅義務(wù)

　　案例中第一個(gè)爭(zhēng)議問(wèn)題，即用戶充值后，直播平臺(tái)是否應(yīng)繳納增值稅和企業(yè)所得稅。

　　本案例中，稅務(wù)人員認(rèn)為，直播平臺(tái)應(yīng)在充值后確認(rèn)增值稅和企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。根據(jù)增值稅暫行條例規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。企業(yè)所得稅法規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

　　直播平臺(tái)認(rèn)同其銷售虛擬貨幣產(chǎn)生了增值稅和企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，但認(rèn)為王某充值購(gòu)買虛擬貨幣后，虛擬貨幣的所有權(quán)仍是王某，在王某將虛擬貨幣用于打賞后，平臺(tái)才實(shí)現(xiàn)有關(guān)收入。因此，平臺(tái)應(yīng)在王某的充值用于打賞后，再確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)和企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。

　　筆者從合同角度分析，王某在直播平臺(tái)充值虛擬貨幣前，先要與直播平臺(tái)簽署《用戶服務(wù)協(xié)議》《用戶充值協(xié)議》，注冊(cè)成為該平臺(tái)用戶。這樣，王某與該平臺(tái)之間就形成了網(wǎng)絡(luò)服務(wù)合同關(guān)系：王某通過(guò)充值從該平臺(tái)獲取虛擬貨幣，該平臺(tái)要向王某提供合同約定的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。

　　從業(yè)務(wù)形式看，直播平臺(tái)對(duì)王某的虛擬貨幣銷售行為，是直接銷售其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)。

　　根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條第一項(xiàng)規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中或者完成后收到款項(xiàng)。本案例中，直播平臺(tái)是向王某直接銷售無(wú)形資產(chǎn)虛擬貨幣，應(yīng)在充值后即確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)。

　　關(guān)于直播平臺(tái)的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是在王某充值后還是打賞后，如上所述，稅務(wù)人員認(rèn)為是前者，并作出解釋：銷售虛擬資產(chǎn)屬于擬制交付(標(biāo)的物不實(shí)際過(guò)手)，銷售商品的種類、價(jià)格已經(jīng)確定，可以確認(rèn)直播平臺(tái)獲取的是其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)。用戶雖然掌握了所購(gòu)虛擬貨幣的控制權(quán)，虛擬貨幣基本上不存在因貨幣質(zhì)量問(wèn)題而退貨的風(fēng)險(xiǎn)，按照規(guī)定應(yīng)在王某充值后確認(rèn)平臺(tái)的企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。筆者贊同該觀點(diǎn)。

　　誰(shuí)是直播打賞收入的納稅主體

　　本案例中，主播劉某通過(guò)在A網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)直播獲得打賞收入。

　　這種盈利模式是基于直播平臺(tái)與主播劉某之間簽訂了直播服務(wù)合同，平臺(tái)向主播劉某提供了支持其內(nèi)容播出的一系列在線服務(wù)和技術(shù)支持，確保其直播活動(dòng)順利完成。平臺(tái)對(duì)劉某直播取得的打賞收入進(jìn)行分成，分成比例為20%。也就是說(shuō)，對(duì)于劉某的直播打賞收入，平臺(tái)分成1.6萬(wàn)元，劉某獲得6.4萬(wàn)元。對(duì)于本案例中的8萬(wàn)元打賞收入，誰(shuí)是納稅主體?對(duì)此，有關(guān)各方意見不一。

　　平臺(tái)認(rèn)為，這8萬(wàn)元收入雖然體現(xiàn)為平臺(tái)的收入，但實(shí)際其中6.4萬(wàn)元支付給了主播劉某，主要納稅主體應(yīng)是劉某，平臺(tái)僅應(yīng)就所得部分確認(rèn)企業(yè)所得稅收入。劉某則認(rèn)為，自己拿到的應(yīng)是稅后收入，平臺(tái)是納稅主體。

　　根據(jù)直播平臺(tái)和劉某之間的直播服務(wù)合同關(guān)系，筆者認(rèn)為，二者均為納稅主體。按照稅法規(guī)定，平臺(tái)應(yīng)在收到8萬(wàn)元打賞收入后，將其作為銷售收入，將支付給主播劉某的6.4萬(wàn)元作為運(yùn)營(yíng)成本，將分成獲得的1.6萬(wàn)元作為企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得。個(gè)人所得稅法第一條規(guī)定：“在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿一百八十三天的個(gè)人，為居民個(gè)人。居民個(gè)人從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。”主播劉某為我國(guó)居民，應(yīng)依法就所獲得的6.4萬(wàn)元打賞收入繳納個(gè)人所得稅。如果平臺(tái)未代扣代繳，劉某要主動(dòng)申報(bào)繳納。

　　主播打賞收入如何繳納個(gè)人所得稅

　　本案例中，稅務(wù)人員要求主播劉某按規(guī)定就所獲得的打賞收入繳納個(gè)人所得稅，但劉某認(rèn)為自己獲得的打賞收入是粉絲的贈(zèng)與，不應(yīng)繳稅。

　　筆者從合同角度分析，粉絲王某用虛擬貨幣購(gòu)買虛擬禮物等對(duì)主播劉某打賞，是基于劉某為粉絲提供了網(wǎng)絡(luò)表演服務(wù)等內(nèi)容，二者之間應(yīng)視為構(gòu)成了網(wǎng)絡(luò)服務(wù)合同關(guān)系。雖然實(shí)踐中有法院視直播打賞為贈(zèng)與行為，但是筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管領(lǐng)域享有根據(jù)稅法對(duì)民事法律關(guān)系獨(dú)立進(jìn)行認(rèn)定的權(quán)力。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)有證據(jù)認(rèn)定直播打賞是認(rèn)同主播表演內(nèi)容而支付的對(duì)價(jià)，那么主播的直播就具有了服務(wù)特征，可以依法將有關(guān)所得認(rèn)定為服務(wù)報(bào)酬。

　　最高人民法院行政裁定書[(2018)最高法行申209號(hào)]就支持稅務(wù)機(jī)關(guān)的這種獨(dú)立認(rèn)定交易性質(zhì)的權(quán)力。該裁定書指出，在堅(jiān)持稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)實(shí)質(zhì)民事交易關(guān)系認(rèn)定負(fù)舉證責(zé)任的前提下，允許稅務(wù)機(jī)關(guān)基于確切讓人信服之理由自行認(rèn)定民事法律關(guān)系，對(duì)民事交易秩序的穩(wěn)定性和當(dāng)事人權(quán)益并不構(gòu)成重大威脅。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)實(shí)質(zhì)民事交易關(guān)系的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)符合事實(shí)與稅收征收法律規(guī)范。

　　事實(shí)上，除個(gè)人所得稅法和相關(guān)行政法規(guī)、規(guī)范性文件特殊規(guī)定的情形外，其他居民個(gè)人在我國(guó)境內(nèi)因被贈(zèng)與取得所得的，需要按規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。主播劉某獲得的打賞收入不屬于免稅范圍，應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅。

　　延伸來(lái)看，網(wǎng)絡(luò)主播的打賞收入按什么稅目繳納個(gè)人所得稅，也是容易引發(fā)爭(zhēng)議的問(wèn)題。分析這個(gè)問(wèn)題，需要區(qū)分情況，關(guān)鍵是看主播與直播平臺(tái)之間構(gòu)成的是什么合同關(guān)系。

　　第一種，主播與直播平臺(tái)簽訂了勞動(dòng)合同，主播將直播打賞虛擬禮物兌換提現(xiàn)后，應(yīng)視為平臺(tái)對(duì)主播職務(wù)工作的獎(jiǎng)勵(lì)。此時(shí)，主播應(yīng)按照工資、薪金所得繳納個(gè)人所得稅。

　　第二種，主播與直播平臺(tái)簽訂了勞務(wù)合同，主播屬于外部個(gè)人，主播將直播打賞虛擬禮物兌換提現(xiàn)后，應(yīng)視為主播獲得的勞務(wù)獎(jiǎng)勵(lì)，主播應(yīng)按照勞務(wù)報(bào)酬所得繳納個(gè)人所得稅。

　　第三種，主播為獨(dú)立個(gè)人，并未與直播平臺(tái)簽約。國(guó)家稅務(wù)總局在《對(duì)十三屆全國(guó)人大三次會(huì)議第8765號(hào)建議的答復(fù)》中指出，根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及有關(guān)規(guī)定，靈活用工人員從平臺(tái)獲取的收入可能包括勞務(wù)報(bào)酬所得和經(jīng)營(yíng)所得兩大類。靈活用工人員在平臺(tái)上從事設(shè)計(jì)等勞務(wù)取得的收入，屬于“勞務(wù)報(bào)酬所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，由支付勞務(wù)報(bào)酬的單位或個(gè)人預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅，年度終了時(shí)并入綜合所得，按年計(jì)稅、多退少補(bǔ)。靈活用工人員從平臺(tái)取得的收入是否作為經(jīng)營(yíng)所得計(jì)稅，要根據(jù)納稅人在平臺(tái)提供勞務(wù)或從事經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判定，而不是簡(jiǎn)單地看個(gè)人勞動(dòng)所依托的展示平臺(tái)，否則容易導(dǎo)致從事相同性質(zhì)勞動(dòng)的個(gè)人稅負(fù)不同，不符合稅收公平原則。因此，主播在作為未簽約個(gè)人的情況下，從平臺(tái)獲得的打賞收入應(yīng)按照勞務(wù)報(bào)酬所得繳納個(gè)人所得稅。

　　第四種，主播注冊(cè)為個(gè)體工商戶，以個(gè)體經(jīng)營(yíng)者身份與直播平臺(tái)簽約。根據(jù)上述《答復(fù)》，主播從平臺(tái)取得的收入屬于“經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，取得的打賞禮物兌換提現(xiàn)后，減除成本費(fèi)用以及損失后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照經(jīng)營(yíng)所得繳納個(gè)人所得稅。

　　第五種，主播與經(jīng)紀(jì)公司簽約。根據(jù)雙方簽訂的勞動(dòng)合同或者勞務(wù)合同，判斷主播打賞收入是按照工資、薪金所得，還是勞務(wù)報(bào)酬所得繳納個(gè)人所得稅。