《稅務(wù)研究》2020年第6期：經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下國際稅收規(guī)則發(fā)展——對OECD“統(tǒng)一方法”的解讀與研究

經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下國際稅收規(guī)則發(fā)展——對OECD“統(tǒng)一方法”的解讀與研究

樊軼俠 王 卿

中國財政科學(xué)研究院

2019年5月，OECD發(fā)布《制定應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計劃》（以下簡稱《工作計劃》），隨后二十國集團(tuán)（G20）財長會議批準(zhǔn)了該《工作計劃》?！豆ぷ饔媱潯访鞔_了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的兩大支柱：支柱一集中于稅收管轄權(quán)的分配，旨在解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的更為寬泛的挑戰(zhàn)；支柱二則集中于懸而未決的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）問題。對于支柱一，為了能夠拿出為各方所共同接受的解決方案，OECD就《工作計劃》進(jìn)一步提出“統(tǒng)一方法”的秘書處建議（以下簡稱“統(tǒng)一方法”），其充分考慮了包容性框架成員國的不同地位，以期在“無偏見”的基礎(chǔ)上推進(jìn)各項工作，將“稅權(quán)的重新分配”和“新稅收聯(lián)結(jié)”具體化，為2020年建立框架指明了方向。本文就“統(tǒng)一方法”的內(nèi)容進(jìn)行梳理、分析，并在此基礎(chǔ)上提出OECD應(yīng)對方案對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制建設(shè)的幾點啟示。


一、OECD制定“統(tǒng)一方法”的主要動因

某些高度數(shù)字化企業(yè)的商業(yè)模式存在以下特點：對無形資產(chǎn)高度依賴，規(guī)模經(jīng)營，大數(shù)據(jù)、用戶參與和無形資產(chǎn)形成協(xié)同效應(yīng)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)在多個方面得到了一定程度的解決，各國就經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的新國際稅收規(guī)則達(dá)成共識，即跨國企業(yè)的利潤應(yīng)該由產(chǎn)生利潤的經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地所在國（地區(qū)）征收。但一些國家正在通過本國層面的單邊行動方案來破壞這一進(jìn)程。OECD此前已針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境稅權(quán)劃分的有效性問題進(jìn)行過多次討論，利潤分配規(guī)則是討論的核心命題之一。2019年10月，OECD發(fā)布的“統(tǒng)一方法”將征稅范圍聚焦于全球范圍內(nèi)高度數(shù)字化企業(yè)提供的數(shù)字服務(wù)或面向消費者的產(chǎn)品而產(chǎn)生的收入上，旨在將更多的征稅權(quán)分配給消費者所在國，而無論該商業(yè)活動是否在該國構(gòu)成了物理存在。

“統(tǒng)一方法”提出的動因主要在于：

第一，從數(shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造利潤這一活動本身講，利潤因歸屬、來源相脫節(jié)而變得“隱形”，原有的屬地原則無法繼續(xù)適用。1923年國際聯(lián)盟委托專家完成的《關(guān)于雙重征稅的報告》一直被視為奠定了當(dāng)代國際稅收秩序的基礎(chǔ)，其突出貢獻(xiàn)便是提出了經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則，可以簡單理解為按照不同類型所得與有關(guān)國家的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)程度來劃分國家之間的稅收管轄權(quán)。對于所得（利潤）的劃分，長期以來國際稅收遵循的主要原則是獨立實體原則，將常設(shè)機(jī)構(gòu)視為一個獨立實體，即外國企業(yè)需要在東道國有物理存在，東道國才能就其利潤征稅，否則無權(quán)征稅。基于這個原則，OECD結(jié)合各國實踐，制定了關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價指南，要求參照可比無關(guān)聯(lián)實體間的交易來確定合理的關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓價格，在各國之間劃分所得（利潤）。傳統(tǒng)利潤分配規(guī)則的實現(xiàn)是以一定前提為基礎(chǔ)的，即價值創(chuàng)造過程簡單、來源地易于認(rèn)定、居住地穩(wěn)定等。

在數(shù)字業(yè)務(wù)經(jīng)營模式下，業(yè)務(wù)更多的是直接面對消費者，且利潤多是遠(yuǎn)程創(chuàng)造的，利潤來源地沒有也不需要物理存在，所以業(yè)務(wù)發(fā)生后，相應(yīng)的收入不再需要通過一個起“中介”作用的物理存在，可以直接或通過避稅天堂回到業(yè)務(wù)發(fā)生地之外的數(shù)字跨國企業(yè)總部。數(shù)字企業(yè)與其所創(chuàng)造的利潤之間不再有明顯的關(guān)聯(lián)度，這突破了原有的屬地原則管轄權(quán)。來源地易于認(rèn)定、居住地穩(wěn)定等前提都不再存在。正如2018年6月美國最高法院在審判南達(dá)科他州訴Wayfair（South Dakota v. Wayfair）一案時所說的那樣，確定稅收聯(lián)結(jié)度的傳統(tǒng)方式“已經(jīng)過時”，國家現(xiàn)在有權(quán)要求線上商家代征代繳銷售稅而無論線上買方在美國是否有物理存在。由此可見，各稅收轄區(qū)需要在經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)度這一原則問題上達(dá)成新的共識，回歸經(jīng)濟(jì)活動創(chuàng)造利潤的基本規(guī)則。

第二，從納稅人認(rèn)定的角度講，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下強大的技術(shù)手段強化了納稅人的避稅動機(jī)、增加了偷逃稅的可能性，亟需一種簡單高效的一致性規(guī)則來防范稅收流失風(fēng)險。正是因為數(shù)字具有無形資產(chǎn)的特征，而這種無形資產(chǎn)營銷借助高科技手段可以隱藏納稅主體和應(yīng)稅所得，由此導(dǎo)致的納稅成本最小化和留存收益最大化對納稅人而言具有非常大的吸引力，毫無疑問強化了納稅主體的避稅動機(jī)。為了避免作為利潤來源地的市場國與跨國企業(yè)母國流失巨額數(shù)字服務(wù)稅款，國際稅收體系現(xiàn)在亟需一種簡單高效的一致性規(guī)則來確定納稅人資格、征稅對象、征稅范圍，進(jìn)而從根源上消除納稅人的避稅動機(jī)、提高其避稅成本，確保納稅人繳納與通過數(shù)字服務(wù)獲得的利潤相匹配的稅款，建立業(yè)務(wù)與稅款的“聯(lián)結(jié)”。

第三，從稅收征管的角度講，數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的雙重征稅和雙重不征稅等窘境讓稅收征管進(jìn)退維谷。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的重要特征是數(shù)字企業(yè)在利潤來源國沒有物理存在，所以來源國和母國政府都不知道自己應(yīng)不應(yīng)該對這種跨國企業(yè)的業(yè)務(wù)征稅，如果征，按何種稅征？征多少？如果兩國都征，顯然會產(chǎn)生雙重征稅的問題；如果都不征，則兩國都會損失巨額稅收收入。此外，即使不考慮雙重征稅和雙重不征稅的問題，按照現(xiàn)行國際稅收規(guī)則，數(shù)字跨國企業(yè)還是可以利用轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則來避稅。比如星巴克國際咖啡連鎖公司，2009～2012年間在英國擁有的735家門店，營業(yè)收入高達(dá)30億英鎊但卻沒繳一分錢的稅。而同為世界三大快餐連鎖的麥當(dāng)勞和肯德基卻分別就自己在英國獲得的36億英鎊和11億英鎊的營業(yè)收入，繳納了8 000萬英鎊和3 600萬英鎊的稅。這其中的關(guān)鍵點就在于，星巴克利用了“愛爾蘭荷蘭三明治” 這種讓稅務(wù)機(jī)關(guān)無可奈何的操作，而這種操作不僅星巴克在用，易貝（eBay）、蘋果、谷歌等數(shù)字公司都在用，這就給稅收征管帶來了極大的困難。因此需要一種同時適用于傳統(tǒng)業(yè)務(wù)和數(shù)字業(yè)務(wù)的一致性規(guī)則，來核定跨國企業(yè)在市場國家獲得的利潤以及相應(yīng)的征稅方法、征稅標(biāo)準(zhǔn)，以提高各市場管轄區(qū)在數(shù)字業(yè)務(wù)方面的征稅確定性，進(jìn)而保障各國的稅收主權(quán)。

第四，從國際稅收治理角度講，當(dāng)前各國應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的單邊行動給國際稅收秩序帶來了極大的沖擊。適用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國際稅收規(guī)則仍在探索與建設(shè)，但很多國家在未達(dá)成新的稅收協(xié)定或稅收合作前便先行采取了單邊行動（見表 1）。由表1可見，一些國家已經(jīng)開征數(shù)字服務(wù)稅，如果不盡快形成合理有效的一致性規(guī)則，國際稅收體系將受到威脅，而這反過來會加速各國出于保護(hù)本國稅收主權(quán)的考慮而開啟新一輪的單邊行動。這種惡性循環(huán)毫無疑問會對跨國投資產(chǎn)生負(fù)面影響。因此需要形成一個涵蓋納稅門檻、稅率以及相應(yīng)計算方式的一致性規(guī)則，從源頭上消除各國單邊行動的隱患，并防止投機(jī)資本利用國際稅收規(guī)則缺陷獲利。

二、“統(tǒng)一方法”的主要內(nèi)容
作為一種兼顧傳統(tǒng)業(yè)務(wù)與數(shù)字業(yè)務(wù)、發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家的國際稅收新規(guī)則，“統(tǒng)一方法”的設(shè)計理念是“不破不立”，即對于當(dāng)前仍然適用于傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則等，僅作必要補充以使其同時適用于傳統(tǒng)業(yè)務(wù)和數(shù)字業(yè)務(wù)；對于新興的數(shù)字業(yè)務(wù)，則制定新的計算標(biāo)準(zhǔn)以便從利潤創(chuàng)造本質(zhì)的角度對數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)公平征稅。“統(tǒng)一方法”中有兩點是特別值得注意的。

（一）實質(zhì)重于形式原則

“統(tǒng)一方法”超越了獨立交易原則，抓住數(shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造利潤這一經(jīng)濟(jì)活動的本質(zhì)，不考慮跨國企業(yè)在利潤來源國是否有傳統(tǒng)意義上的物理存在，而是重點關(guān)注利潤與數(shù)字業(yè)務(wù)的聯(lián)結(jié)度，以此來確定利潤和稅權(quán)在市場轄區(qū)的重新分配。

1.在征稅范圍上，“統(tǒng)一方法”主要針對高度數(shù)字化的經(jīng)營模式，這是重新分配征稅權(quán)的基礎(chǔ)，也是明確納稅主體的起點。從更廣泛的層面上說，征稅范圍應(yīng)涵蓋所有面向消費者的業(yè)務(wù)。這是因為數(shù)字業(yè)務(wù)可將自己嵌入到消費者（包括用戶）的日常生活中，不但可以與自己的消費群互動，而且完全不需要在市場中建立任何傳統(tǒng)意義上的實體就可創(chuàng)造相當(dāng)規(guī)模的價值。這是數(shù)字業(yè)務(wù)最大的特征，這種特征決定了數(shù)字業(yè)務(wù)可以實現(xiàn)與用戶之間的遠(yuǎn)程互動，而遠(yuǎn)程就意味著沒有了地理位置的限制，所以無論這些用戶是不是其初級客戶都不影響業(yè)務(wù)的推進(jìn)。所以，“統(tǒng)一方法”將征稅范圍確定為面向消費者的、規(guī)模較大的高度數(shù)字化業(yè)務(wù)，只要跨國企業(yè)通過向消費者提供包含“面向消費者元素”的產(chǎn)品或數(shù)字服務(wù)來獲得收入，就應(yīng)當(dāng)被征稅。

2.在征稅對象上，“統(tǒng)一方法”主要針對數(shù)字業(yè)務(wù)的新增利潤。在應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)這件事上，與OECD同樣積極的還有歐盟，甚至可以說歐盟更積極，因為即使在各成員國無法達(dá)成一致的情況下，歐盟依然在快速向前推進(jìn)數(shù)字服務(wù)稅的征收。只不過，歐盟的首要著眼點是巨額稅款的流失，而OECD的首要著眼點是保證數(shù)字經(jīng)濟(jì)下國際稅收可持續(xù)發(fā)展的機(jī)制建設(shè)。由于首要目標(biāo)不同，歐盟和OECD在操作上也存在著顯著差異。

根據(jù)歐盟的最初計劃，對于全球營業(yè)額達(dá)到7.5億歐元以上和在歐洲線上銷售額達(dá)到5 000萬歐元以上的所有企業(yè)，對其在歐盟市場的在線銷售和服務(wù)征收3%的新稅。然而，歐盟的這一計劃始終無法獲得成員國的一致贊同，比如愛爾蘭、盧森堡、丹麥、芬蘭和瑞典等國就紛紛表示反對，他們認(rèn)為，這樣的行為有可能影響歐洲的經(jīng)濟(jì)增長前景、扭曲資源配置、抑制歐洲的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，而這種反對倒是與OECD在數(shù)字服務(wù)稅上的初衷不謀而合。

與歐盟的做法不同，OECD的“統(tǒng)一方法”采取了核定行業(yè)利潤率的辦法，而且，由于以獨立交易規(guī)則為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則仍然適用于常規(guī)交易，所以“統(tǒng)一方法”并未修改或放棄原有規(guī)則，而只是針對現(xiàn)行體系中壓力最大的環(huán)節(jié)補充了一些公式，并在此基礎(chǔ)上考慮設(shè)定收入門檻作為補充。但OECD的收入門檻與歐盟的收入門檻有著很大的不同，OECD的收入門檻在設(shè)定時有兩種考慮，這兩種考慮都指向同一基礎(chǔ)，即經(jīng)濟(jì)活動創(chuàng)造利潤的實質(zhì)。其一，根據(jù)市場規(guī)模確定銷售額門檻，并將此作為在利潤來源國顯著經(jīng)濟(jì)活動的主要判斷標(biāo)準(zhǔn)；其二，銷售額門檻在設(shè)定時考慮了諸如在線廣告這種同時針對利潤來源國的付費用戶和該國之外的不付費用戶的特定活動，目的是兼顧數(shù)字業(yè)務(wù)模式和傳統(tǒng)業(yè)務(wù)模式，進(jìn)而確保不同業(yè)務(wù)模式之間的“中性”，以及盡可能捕捉到所有在利潤來源國存在顯著經(jīng)濟(jì)活動的遠(yuǎn)程業(yè)務(wù)形式。

（二）創(chuàng)造一種不需要物理存在的利潤聯(lián)結(jié)方式，據(jù)此實施新的利潤分配規(guī)則

針對支柱一，“統(tǒng)一方法”的基本思想是，由于傳統(tǒng)的利潤分配規(guī)則不適用于數(shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造的利潤，所以要創(chuàng)造一種不需要物理存在的利潤聯(lián)結(jié)方式，同時，為了避免產(chǎn)生扭曲效應(yīng)并且兼顧傳統(tǒng)業(yè)務(wù)和數(shù)字業(yè)務(wù)，需要創(chuàng)造一種新的利潤分配方式，這就是三層利潤分配機(jī)制。

1.基本內(nèi)容。通過與當(dāng)前轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的配合，三層利潤分配機(jī)制將會以一種簡單的方式向市場轄區(qū)分配合理的利潤，旨在避免產(chǎn)生雙重征稅。這種機(jī)制對跨國企業(yè)在市場轄區(qū)產(chǎn)生的損益皆可適用，無論是否有物理存在都不影響征稅，而且因為對數(shù)字經(jīng)濟(jì)新興國家和發(fā)展中國家都“無偏見”，所以可以有效防止沖突和爭議。

具體說來，“統(tǒng)一方法”將數(shù)字業(yè)務(wù)在某一市場轄區(qū)獲得的利潤分為金額A、金額B和金額 C。屬于金額B和金額C的利潤只適用于傳統(tǒng)市場意義上的利潤聯(lián)結(jié)，即有子公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)時的情況，仍然適用當(dāng)前的獨立交易規(guī)則。而屬于金額 A 的利潤會增加分配給市場轄區(qū)的商業(yè)利潤額，但不考慮是否有實體存在，也就是由數(shù)字業(yè)務(wù)產(chǎn)生的實實在在的新增利潤。由于金額A在操作上不適用傳統(tǒng)的獨立交易規(guī)則，因此“統(tǒng)一方法”針對現(xiàn)行體系中壓力最大的環(huán)節(jié)設(shè)計了一些公式基解決方案，但具體的技術(shù)細(xì)節(jié)，如確定利潤的業(yè)務(wù)權(quán)重等仍有待商榷?？偠灾?，“統(tǒng)一方法”是超越獨立交易原則和實體存在的新型利潤分配規(guī)則。

2.新利潤聯(lián)結(jié)對國際稅收傳統(tǒng)利潤分配方式的繼承與創(chuàng)新。這種新的三層利潤分配機(jī)制其實可以看成是對傳統(tǒng)的國際稅收利潤分配規(guī)則的繼承與創(chuàng)新。其中，金額B可看作繼承部分，繼承了仍然適用的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則下的利潤分配方式，金額A可看作創(chuàng)新部分，創(chuàng)新點在于建立一種適用于數(shù)字業(yè)務(wù)特征的全新的利潤分配方式，而金額C則打通了金額B和金額A，避免這兩者因為目標(biāo)業(yè)務(wù)不同而彼此隔離，從而三者協(xié)同作用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的國際稅收體系，促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國際稅收的可持續(xù)發(fā)展。

繼承傳統(tǒng)的金額B——市場轄區(qū)基線業(yè)務(wù)營銷和分銷的固定報酬。這種利潤其實是想建立一種對發(fā)生在市場轄區(qū)的特定“基線”活動或常規(guī)營銷、分銷活動的固定報酬機(jī)制（隨行業(yè)和地區(qū)而變）。在某種程度上，這和目前常說的行業(yè)利潤率這種概念差不多，所以在諸多計算固定報酬的方法中有一種就主張使用單一的固定百分比（可以是隨行業(yè)和 /或地區(qū)變化的固定百分比）來進(jìn)行計算。

雖然跨國企業(yè)的營銷、分銷業(yè)務(wù)與自己的其他業(yè)務(wù)通常都能清楚地區(qū)別開來，但這并不是說就不存在“中間地帶”的問題。因此，必須清晰界定到底何種活動才適用于固定報酬機(jī)制。

與單純用來核定利潤的行業(yè)利潤率不同，金額B的這種固定報酬旨在減少本區(qū)域內(nèi)的爭議，進(jìn)而實現(xiàn)納稅方和征稅方的共贏。這種設(shè)計不但會降低雙重征稅的風(fēng)險，而且還會降低由現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的嚴(yán)格執(zhí)行而導(dǎo)致的巨大遵從成本。

創(chuàng)新發(fā)展的金額A——通過公式化的方法（即新稅權(quán)）來確定分配給市場轄區(qū)的剩余利潤，其中的一部分屬于金額A，從本質(zhì)上說，這是一種利潤的再分配。

由上圖可見，金額A是賦予市場轄區(qū)的一種新型征稅權(quán)，以業(yè)務(wù)線為基礎(chǔ)計征，是一種剩余利潤，可簡單理解為“金額A＝剩余利潤＝總利潤－屬于利潤來源國的常規(guī)利潤”。這里的常規(guī)利潤是指由在該國發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生的常規(guī)利潤，按照“統(tǒng)一方法”應(yīng)由利潤來源國征稅。為此，需要確定常規(guī)利潤水平以及可歸入市場的剩余利潤比例，這種利潤比例要符合三個條件：第一，通過基于銷售額的公式計算出來；第二，超過新聯(lián)結(jié)的收入門檻；第三，可由相應(yīng)市場轄區(qū)征稅。利潤比例的確切數(shù)字將通過包容性框架成員國之間基于共識達(dá)成協(xié)議的方式來確定。

從廣義上講，這種方法可以說是剩余利潤分割法和比例分配法的結(jié)合體。其主要有以下優(yōu)點：第一，可以將某項數(shù)字業(yè)務(wù)實現(xiàn)的非常規(guī)利潤分離出來，而且，由于這種方法將門檻概念引入了盈利能力的確定，并且以非常規(guī)利潤為導(dǎo)向，所以不會對適用于常規(guī)活動的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則產(chǎn)生沖擊，進(jìn)而可降低實操時的復(fù)雜性。第二，由于所得稅轄區(qū)都不需要放棄對本轄區(qū)內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)常規(guī)利潤的征稅權(quán)，所以更加有利于推動包容性框架成員國達(dá)到一致。第三，使用簡化協(xié)定有利于推進(jìn)新的利潤分配方法的稅務(wù)管理，既能保留當(dāng)前的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則又能減少爭議，而這是支柱一的題中之義。

打通傳統(tǒng)與創(chuàng)新的金額C——糾紛有效約束及解決機(jī)制，這主要針對發(fā)生在市場轄區(qū)的、超過金額B的境內(nèi)基線活動固定報酬的利潤。也就是說，當(dāng)企業(yè)在市場轄區(qū)內(nèi)的活動超出了本地實體的預(yù)設(shè)“基線”活動（這類活動產(chǎn)生的利潤就是上述金額B下的固定報酬）時，相應(yīng)的市場轄區(qū)應(yīng)根據(jù)現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則對額外活動產(chǎn)生的額外利潤征收相應(yīng)稅款。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，超出金額B的利潤部分可能很難判斷到底是傳統(tǒng)業(yè)務(wù)創(chuàng)造的還是數(shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造的，于是就分離出了金額C這種利潤。

納稅人和稅收征管部門都有權(quán)主張發(fā)生在市場轄區(qū)的營銷和分銷活動是否超出了“基線”活動的水平，雙方亦有權(quán)主張跨國企業(yè)是否有權(quán)在市場轄區(qū)內(nèi)從事與營銷和分銷無關(guān)的其他商業(yè)活動，從而確保有超出金額B固定報酬的利潤可被征稅，但無論主張哪種權(quán)利，只要適用獨立交易原則，用金額C來表示的額外利潤都應(yīng)繳納稅款，當(dāng)然，在這些情況下，可能還需要采取相應(yīng)的強硬措施來解決爭議和避免雙重征稅?？偠灾陵P(guān)重要的是要綜合考量現(xiàn)有方法和可能的新方法，這樣才能真正做到解決爭議和消除雙重征稅。


三、思考與啟示

（一）“統(tǒng)一方法”將引發(fā)國際稅收規(guī)則的重塑

經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下，OECD新稅權(quán)劃分方案是針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的非常規(guī)利潤征稅。根據(jù)歐盟的資料，數(shù)字企業(yè)的有效稅率不足傳統(tǒng)企業(yè)的50%。數(shù)字企業(yè)的所得稅稅基由于國內(nèi)外稅制的漏洞大幅縮小，對其征稅并非是對經(jīng)濟(jì)的“破壞性創(chuàng)造”，不征稅才是對經(jīng)濟(jì)的扭曲。

確定盈利能力和分割非常規(guī)利潤的方法有很多種，但OECD選擇了一種簡化方法，提出一系列盡可能同時適用于傳統(tǒng)業(yè)務(wù)和數(shù)字業(yè)務(wù)、適用于發(fā)展中國家和數(shù)字經(jīng)濟(jì)新興國家的統(tǒng)一規(guī)定，目的就是既避免雙重征稅又避免雙重不征稅，進(jìn)而在平等的基礎(chǔ)上重新分配非常規(guī)利潤的稅權(quán)。新方案旨在通過制度建設(shè)讓數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收回歸經(jīng)濟(jì)活動本身。

OECD方案將引發(fā)的國際稅收規(guī)則發(fā)展會產(chǎn)生三個層次的規(guī)則協(xié)調(diào) ：第一是修訂所得稅領(lǐng)域的國際稅收規(guī)則；第二是引發(fā)各國國內(nèi)稅法與國際稅收規(guī)則的良性互動；第三是形成多邊法律工具，促進(jìn)多邊稅收協(xié)調(diào)。自二十世紀(jì)二十年代首次出現(xiàn)國際稅收合作以來，其基本特點一直是采用雙邊稅收協(xié)議模式。目前在BEPS行動計劃包容性框架下，有130多個國家和地區(qū)共同探尋多邊解決之道，有利于避免國家之間無益的稅收競爭。但多邊合作下各國達(dá)成共識困難重重，前述“統(tǒng)一方法”并不代表其他框架成員的一致意見，未來的影響會超越數(shù)字經(jīng)濟(jì)以及業(yè)務(wù)模式本身，我國政府和企業(yè)應(yīng)密切關(guān)注改革動向。

（二）“統(tǒng)一方法”引發(fā)對數(shù)字服務(wù)稅定性的思考

多個歐盟國家紛紛于近期提出了本國的數(shù)字服務(wù)稅方案，OECD也表示將在2020年達(dá)成共識，但各方對數(shù)字服務(wù)稅的理解有所不同。按照當(dāng)下的理解，歐盟將數(shù)字服務(wù)稅默認(rèn)為貨物勞務(wù)稅范疇；“統(tǒng)一方法”盡管是針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的國際規(guī)則和利潤分配設(shè)計的，但對國內(nèi)數(shù)字服務(wù)稅也有明顯的影響，就其三層利潤分配機(jī)制看，這一方案并非是針對企業(yè)所得稅規(guī)則中數(shù)字活動的一般性改革，而是針對數(shù)字活動收入的一種臨時性方案。

2018年3月21日，歐盟委員會提出了對歐盟的數(shù)字活動進(jìn)行公平征收數(shù)字服務(wù)稅的提案，其中包括一項長期解決方案和一項臨時解決方案。在長期解決方案中，歐盟明確指出“年度收入超過700萬歐元”為征稅門檻，而在臨時解決方案中，歐盟指出“對全球年收入總額為7.5億歐元、歐盟收入為5 000萬歐元的互聯(lián)網(wǎng)公司征收3%的數(shù)字服務(wù)稅，涵蓋了目前在歐盟逃稅的主要數(shù)字活動，包括在線廣告收入、數(shù)字中介活動收入、用戶數(shù)據(jù)銷售收入”?？梢?，歐盟采用的是收入門檻的方法，也就是針對數(shù)字企業(yè)的營業(yè)收入而非利潤增值征收數(shù)字服務(wù)稅。

“統(tǒng)一方法”是由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)所得稅稅權(quán)難以劃分，針對數(shù)字活動收入的一種臨時性方案。三層利潤分配機(jī)制里的金額A是利潤增值，市場轄區(qū)就是要針對這種增值征稅。

可以說，歐盟和OECD的考慮都有其合理之處。本文認(rèn)為，數(shù)字經(jīng)濟(jì)簡單而言就是由數(shù)字驅(qū)動的經(jīng)濟(jì)，從國際稅收的角度講，數(shù)字業(yè)務(wù)和傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的主要區(qū)分點就是前文所述的遠(yuǎn)程及在利潤來源地?zé)o物理存在，這種特征決定了數(shù)字服務(wù)稅的征稅對象是表現(xiàn)為數(shù)字服務(wù)的數(shù)據(jù)。

如果針對數(shù)字企業(yè)開征類似企業(yè)所得稅的數(shù)字服務(wù)稅，存在市場轄區(qū)稅權(quán)劃分上的顯著困難，倒不如納入貨物勞務(wù)稅的范疇加以考慮。在我國現(xiàn)行的稅制框架下，增值稅就可以囊括其中，需要進(jìn)一步討論的并非是新稅種的設(shè)立，而是如何進(jìn)一步加強征管并加強國際稅收協(xié)調(diào)。我國應(yīng)加快數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收相關(guān)研究，盡快構(gòu)建適合于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國內(nèi)稅收新秩序。

（三）“統(tǒng)一方法”暗含提高稅收確定性的重要意義

稅收確定性能夠成為一種經(jīng)濟(jì)“穩(wěn)定器”。這是因為，對納稅人而言，稅收確定性是影響其投資決策的重要因素 ；對國家而言，稅收確定性對經(jīng)濟(jì)增長亦具有重大影響。在制定稅收規(guī)則時應(yīng)避免產(chǎn)生不確定性，因為這種不確定性往往會影響運營成本、轉(zhuǎn)化為遵從成本，嚴(yán)重時甚至?xí)窒T如“數(shù)字服務(wù)稅”相關(guān)稅收努力帶來的正面效應(yīng)。

一方面，需通過國際國內(nèi)稅收規(guī)則的適應(yīng)性調(diào)整，避免規(guī)則制定與業(yè)務(wù)模式變化的不同步。傳統(tǒng)稅收規(guī)則之所以無法避免甚至加劇了數(shù)字服務(wù)稅款的流失，根本上是因為稅種性質(zhì)與稅基不匹配，數(shù)字企業(yè)的巨額數(shù)字利潤不會表現(xiàn)為所得稅的稅基。另一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收規(guī)則要符合清晰、明確、簡單化的原則，避免規(guī)則執(zhí)行和遵守中的不確定性。

（四）國際稅收規(guī)則發(fā)展從表面上看是稅收管轄權(quán)的重新劃分，實則體現(xiàn)國際稅收治理的大國博弈

根據(jù)中國信息通信研究院2019年10月發(fā)布的《全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)新圖景（2019）》，2018年，英國、美國、德國數(shù)字經(jīng)濟(jì)在GDP中已占據(jù)絕對主導(dǎo)地位，英國數(shù)字經(jīng)濟(jì)GDP占比達(dá)到61.2%，美國占比為60.2%，德國占比為60.0%，占比排名位列前三。根據(jù)國家網(wǎng)信辦發(fā)布的《數(shù)字中國建設(shè)發(fā)展報告（2018 年）》，2018年中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)31.3萬億元，占GDP的比重達(dá)到34.8%，中國依然保持全球第二大數(shù)字經(jīng)濟(jì)體地位，規(guī)模達(dá)到4.73萬億美元。

一方面，在“唯快不破”的數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，要想維護(hù)好本國的稅收主權(quán)和稅收利益就必須先發(fā)制人。這就是為什么在OECD和歐盟確定最終行動方案之前，個別國家便先行采取了單邊行動，從保護(hù)本國的數(shù)字服務(wù)稅收主權(quán)和保護(hù)本國數(shù)字企業(yè)的角度，避免其在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國際競爭中陷于被動。另一方面，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下的國際稅收規(guī)則發(fā)展對中國來說，意義非凡。目前，作為世界第二大數(shù)字經(jīng)濟(jì)體的發(fā)展中國家，我國可推動數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的國際稅收體系建設(shè)朝著有利于發(fā)展中國家和數(shù)字經(jīng)濟(jì)新興國家的利益之方向發(fā)展，推動國際稅收體系真正實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

作為G20成員國和包容性框架成員國，我國應(yīng)繼續(xù)加強國際稅收協(xié)調(diào)，并在規(guī)則制定方面積極發(fā)聲。如OECD應(yīng)對方案里仍有不少問題待商榷。這些問題包括但不限于，是否要對數(shù)字跨國企業(yè)進(jìn)行重新定義以明確其業(yè)務(wù)性質(zhì)、金額A的利潤在金額C中可能會被重復(fù)計算、新稅權(quán)下稅收優(yōu)惠應(yīng)采取何種形式、數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅支柱一和支柱二彼此之間的協(xié)調(diào)，等等。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第6期。）