一起行政訴訟引發(fā)的思考——C2C模式下，電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)如何確定？

一起行政訴訟引發(fā)的思考

——C2C模式下，電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)如何確定？

作者：石惠惠
作者為國家稅務(wù)總局杭州市余杭區(qū)稅務(wù)局公職律師
來源：中國稅務(wù)報
原文鏈接：http://www.ctaxnews.com.cn/2022-03/29/content_995700.html

電子商務(wù)平臺在促進經(jīng)濟業(yè)態(tài)不斷創(chuàng)新發(fā)展的同時，由于C2C模式下平臺內(nèi)經(jīng)營者一般無實際經(jīng)營地址、流動性強，確定稅收管轄權(quán)變得困難，給稅收征管帶來新的挑戰(zhàn)。建議通過制度設(shè)計以網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營場所判定稅收管轄權(quán)。

杭州市余杭區(qū)是浙江省乃至全國電商經(jīng)濟的“領(lǐng)頭雁”，匯聚了包括淘寶、天貓、飛豬、菜鳥、天貓超市和新興直播電商等多家知名電子商務(wù)公司，這些平臺經(jīng)營在推動經(jīng)濟業(yè)態(tài)不斷創(chuàng)新發(fā)展的同時，也給稅收征管帶來新的挑戰(zhàn)。筆者所在稅務(wù)機關(guān)2021年即因為一起網(wǎng)絡(luò)行政管理引發(fā)的糾紛被一個網(wǎng)上買家告上法庭。雖然經(jīng)杭州互聯(lián)網(wǎng)法院一審、杭州市中級人民法院二審，原告的全部訴訟請求均被駁回，但是該案引出的C2C電子商務(wù)（個人與個人之間的電子商務(wù)）稅收征管新問題卻值得思考，需要探尋妥善的解決辦法。

網(wǎng)店不開發(fā)票，電商平臺主管稅務(wù)機關(guān)被起訴

2021年的一天，王平（化名）在淘寶平臺上與某賣家發(fā)生交易糾紛，聯(lián)系淘寶網(wǎng)了解該賣家的身份信息。由于該賣家是未辦理市場主體登記的個體，淘寶網(wǎng)向王平提供了“其住所地為山西某地”的信息。王平便向山西某地稅務(wù)局投訴該賣家不開具發(fā)票。山西某地稅務(wù)局調(diào)查后回復(fù)，該賣家常年不在其住所地居住，也未在其住所地從事生產(chǎn)經(jīng)營行為，多年前已去廣州打工。王平接著向淘寶網(wǎng)主管稅務(wù)機關(guān)杭州市余杭區(qū)稅務(wù)局反映問題。余杭區(qū)稅務(wù)局聯(lián)系淘寶網(wǎng)，得知王平所舉報賣家的發(fā)貨地址為廣州某地，就告訴王平這個信息并建議其向廣州某地稅務(wù)機關(guān)反映問題。王平聯(lián)系廣州某地稅務(wù)局，得到的回復(fù)是“未找到該賣家在廣州的實際經(jīng)營地址”。兜轉(zhuǎn)一圈無果，王平向杭州互聯(lián)網(wǎng)法院（2017年8月18日成立的全國首家集中審理涉網(wǎng)案件的試點法院）起訴余杭區(qū)稅務(wù)局，要求判決其行政不作為行為違法。

該案爭議的焦點之一為余杭區(qū)稅務(wù)局是否負(fù)有責(zé)令被舉報電商經(jīng)營者開具發(fā)票的行政職責(zé)，也即該局對淘寶網(wǎng)上的經(jīng)營者是否具有稅收管轄權(quán)。

淘寶網(wǎng)為電子商務(wù)交易平臺，在電子商務(wù)中為交易雙方或多方提供網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營場所、交易撮合、信息發(fā)布等服務(wù)，并不是電商活動的交易雙方。對作為平臺的淘寶網(wǎng)享有稅收管轄權(quán)與對平臺內(nèi)商家享有稅收管轄權(quán)不是一個概念。根據(jù)《稅務(wù)登記管理辦法》第五條規(guī)定，縣以上稅務(wù)局（分局）按照國務(wù)院規(guī)定的稅收征收管理范圍，實施屬地管理。對于“已辦理市場主體登記的平臺內(nèi)經(jīng)營者”，包括依據(jù)《網(wǎng)絡(luò)交易監(jiān)督管理辦法》（2021年3月15日國家市場監(jiān)督管理總局令第37號公布）第九條規(guī)定，僅通過網(wǎng)絡(luò)開展經(jīng)營活動，將網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營場所登記為經(jīng)營場所，將經(jīng)常居住地登記為住所，并向其住所所在地縣區(qū)市場監(jiān)督管理部門申請登記為個體工商戶的平臺內(nèi)經(jīng)營者，根據(jù)全面實施“五證合一、一照一碼”登記制度的相關(guān)規(guī)定，市場監(jiān)督管理部門與主管稅務(wù)機關(guān)進行數(shù)據(jù)的實時更新和共享，進而實現(xiàn)對平臺內(nèi)經(jīng)營者的屬地管轄。但是對于C2C模式下“未辦理市場主體登記的平臺內(nèi)經(jīng)營者”如何實施屬地稅收管轄，在目前的法律框架內(nèi)，一定程度上存在各地監(jiān)管責(zé)任不清晰的問題。

C2C模式下，電商經(jīng)營者的生產(chǎn)經(jīng)營所在地難確定

我國電子商務(wù)法第十條規(guī)定，電子商務(wù)經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)依法辦理市場主體登記。但是，個人銷售自產(chǎn)農(nóng)副產(chǎn)品、家庭手工業(yè)產(chǎn)品，個人利用自己的技能從事依法無須取得許可的便民勞務(wù)活動和零星小額交易活動，以及依照法律、行政法規(guī)不需要進行登記的除外。

關(guān)于“零星小額交易活動”的定義，《網(wǎng)絡(luò)交易監(jiān)督管理辦法》第八條作了具體界定，即個人從事網(wǎng)絡(luò)交易活動，年交易額累計不超過10萬元的，依照電子商務(wù)法第十條的規(guī)定不需要進行登記。同一經(jīng)營者在同一平臺或者不同平臺開設(shè)多家網(wǎng)店的，各網(wǎng)店交易額合并計算。

雖然從事“零星小額交易活動”的平臺內(nèi)經(jīng)營者可以不辦理市場主體登記，但是按照稅收征管法及其實施細(xì)則和稅務(wù)登記管理辦法的有關(guān)規(guī)定，除國家機關(guān)、個人和無固定生產(chǎn)、經(jīng)營場所的流動性農(nóng)村小商販外，納稅人都應(yīng)當(dāng)申報辦理稅務(wù)登記。

《稅務(wù)登記管理辦法》在以屬地管轄為原則的基礎(chǔ)上，按照是否從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，區(qū)分不同的稅務(wù)登記機關(guān)。該辦法第八條規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人未辦理工商營業(yè)執(zhí)照也未經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)設(shè)立的，應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)向生產(chǎn)、經(jīng)營所在地稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記，稅務(wù)機關(guān)發(fā)放臨時稅務(wù)登記證及副本。但是稅收征管法及其實施細(xì)則和稅務(wù)登記管理辦法都沒有關(guān)于“生產(chǎn)、經(jīng)營所在地”的具體解釋。究其原因在于，在電子商務(wù)、網(wǎng)絡(luò)交易這些新業(yè)態(tài)模式涌現(xiàn)之前，“生產(chǎn)、經(jīng)營所在地”的意思顯而易見，稅收的屬地管轄沒有爭議。但是在數(shù)字經(jīng)濟形態(tài)下，電商平臺內(nèi)的經(jīng)營者一般無實際經(jīng)營地址、流動性強、商品去中心化的經(jīng)營模式層出不窮，使“生產(chǎn)、經(jīng)營所在地”的定義變得模糊，給稅收管轄權(quán)的確定帶來了新的挑戰(zhàn)。

平臺向稅務(wù)機關(guān)披露經(jīng)營者信息需上位法支持

目前，在處理關(guān)于電商經(jīng)營者的涉稅違法舉報時，稅務(wù)機關(guān)會通過聯(lián)系電商平臺，要求其提供涉案商家的身份信息，進而判斷稅收管轄權(quán)的歸屬。但是在現(xiàn)有的電子商務(wù)以及稅收征管領(lǐng)域的法律框架下，稅務(wù)機關(guān)直接要求電商平臺提供經(jīng)營者的身份信息缺少上位法的支持。

電子商務(wù)法第二十八條第二款規(guī)定，“電子商務(wù)平臺經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)依照稅收征收管理法律、行政法規(guī)的規(guī)定，向稅務(wù)部門報送平臺內(nèi)經(jīng)營者的身份信息和與納稅有關(guān)的信息，并應(yīng)當(dāng)提示依照本法第十條規(guī)定不需要辦理市場主體登記的電子商務(wù)經(jīng)營者依照本法第十一條第二款的規(guī)定辦理稅務(wù)登記。”根據(jù)該規(guī)定，電子商務(wù)平臺向稅務(wù)部門報送平臺內(nèi)經(jīng)營者的身份信息和與納稅有關(guān)的信息，法律依據(jù)是“稅收征收管理法律、行政法規(guī)的規(guī)定”。但目前在稅收征管體系中，并沒有關(guān)于平臺經(jīng)營者的法律定位，更沒有對其在稅收征管上的權(quán)利義務(wù)作規(guī)定，因此，電商平臺并不負(fù)有直接向稅務(wù)機關(guān)披露經(jīng)營者身份信息的法律義務(wù)。

兩方面完善C2C模式下電商經(jīng)營者的稅收征管

綜上所述，建議從以下兩方面完善對C2C模式下電商經(jīng)營者的稅收征管。

以網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營場所判定稅收管轄權(quán)。不論是稅務(wù)登記的屬地管轄，還是增值稅的國內(nèi)稅收管轄，都是以銷售地作為區(qū)域管轄的基本認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。但是在電子商務(wù)經(jīng)營模式下，經(jīng)營活動的實際經(jīng)營地址與銷售地很可能分離，且銷售地分散，不利于稅收征管執(zhí)行。為更好地解決稅收執(zhí)行管轄權(quán)問題，也即稅務(wù)機關(guān)對發(fā)生在本區(qū)域內(nèi)的交易，在納稅申報、發(fā)票使用、稅款繳庫、稅務(wù)檢查等事項方面能有效地對被執(zhí)行人行使行政管理職權(quán)，建議在修訂完善電子商務(wù)領(lǐng)域稅收征管的頂層制度設(shè)計時，通過出臺相應(yīng)規(guī)范性文件的形式，明確對于網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營者稅收管轄權(quán)的認(rèn)定以“屬人”為原則，即以實際經(jīng)營者的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營場所的歸屬來判定稅收管轄權(quán)。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營場所的認(rèn)定，參照《網(wǎng)絡(luò)交易監(jiān)督管理辦法》第九條規(guī)定，在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營者入駐平臺提交身份信息時，將經(jīng)營者的住所登記為網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營場所，對于住所地與經(jīng)常居住地（可以將在某地連續(xù)居住時間超過183天作為判定標(biāo)準(zhǔn)）不一致的，以經(jīng)常居住地登記為網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營場所。

依托政府公共數(shù)據(jù)共享平臺共享電商涉稅信息。在大數(shù)據(jù)背景下，電子商務(wù)稅收征管較為成功的國家都具備較為強大的數(shù)據(jù)信息共享能力，稅務(wù)部門能夠即時通過企業(yè)、金融機構(gòu)、海關(guān)、第三方等收集涉稅信息，利用區(qū)塊鏈等技術(shù)對納稅人的稅收申報繳納情況進行比對。我國目前還未構(gòu)建有效穩(wěn)固的涉稅信息傳輸渠道，技術(shù)層面還不支持電子商務(wù)的信息透明化，但是《網(wǎng)絡(luò)交易監(jiān)督管理辦法》已經(jīng)明確了平臺經(jīng)營者向住所地省級市場監(jiān)督管理部門報送平臺內(nèi)經(jīng)營者身份信息的具體規(guī)范。該辦法第二十五條規(guī)定，網(wǎng)絡(luò)交易平臺經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)分別于每年1月和7月向住所地省級市場監(jiān)督管理部門報送平臺內(nèi)經(jīng)營者的身份信息，其中包括“未辦理市場主體登記的平臺內(nèi)經(jīng)營者的姓名、身份證件號碼、實際經(jīng)營地址、聯(lián)系方式、網(wǎng)店名稱以及網(wǎng)址鏈接、屬于依法不需要辦理市場主體登記的具體情形的自我聲明等信息”。鑒于此，建議通過省級政府公共數(shù)據(jù)平臺，實現(xiàn)市場監(jiān)督管理部門與稅務(wù)機關(guān)關(guān)于平臺經(jīng)營者身份信息的數(shù)據(jù)共享，根據(jù)身份信息中的實際經(jīng)營地址判定并清分稅收管轄權(quán)。對于應(yīng)辦理未辦理稅務(wù)登記的，同時可以通過政府購買服務(wù)的形式向經(jīng)營者送達(dá)《稅務(wù)事項通知書》，要求其限期向?qū)嶋H經(jīng)營所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理稅務(wù)登記。在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)機關(guān)依法對網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營者實施稅收管理，多部門協(xié)同發(fā)力，可以在更高水平上促進網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營者依法履行納稅義務(wù)，促進電子商務(wù)發(fā)展。