電商平臺(tái)獲優(yōu)惠補(bǔ)貼，財(cái)稅如何處理

作者：謝麗麗

來(lái)源：《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》

經(jīng)過(guò)數(shù)年發(fā)展，我國(guó)電商交易規(guī)模迅速增長(zhǎng)，電商平臺(tái)(以下簡(jiǎn)稱平臺(tái))推出的各種優(yōu)惠方案層出不窮，如發(fā)放積分抵現(xiàn)金、現(xiàn)金紅包、滿減優(yōu)惠券、秒殺特價(jià)等，其中平臺(tái)向買家發(fā)放補(bǔ)貼已成為電商交易中的常見(jiàn)優(yōu)惠方案。但目前《增值稅法》《發(fā)票管理辦法》《增值稅發(fā)票開(kāi)具指南》等相關(guān)規(guī)定都缺少針對(duì)平臺(tái)優(yōu)惠補(bǔ)貼的明確條款，使平臺(tái)與商家在發(fā)票處理、稅款繳納與會(huì)計(jì)核算時(shí)無(wú)所適從。2019年1月1日實(shí)施的《電子商務(wù)法》也僅明確了電商經(jīng)營(yíng)者的納稅義務(wù)，并未對(duì)相關(guān)征管做出具體規(guī)定。為此，本文擬對(duì)平臺(tái)優(yōu)惠補(bǔ)貼相關(guān)方財(cái)稅處理進(jìn)行分析，提出相應(yīng)建議供參考。

一、電商平臺(tái)優(yōu)惠補(bǔ)貼業(yè)務(wù)財(cái)稅困境

傳統(tǒng)商品交易中，通常由銷售商品方收款并開(kāi)具發(fā)票，由接收商品方付款并收取發(fā)票；但在平臺(tái)優(yōu)惠補(bǔ)貼模式下，買家提交的客戶的訂單中，往往包含買家實(shí)際支付的金額和平臺(tái)發(fā)放的優(yōu)惠補(bǔ)貼兩部分。以當(dāng)前電商交易中常見(jiàn)的“滿300減30”優(yōu)惠為例，訂單金額300元=買家實(shí)際支付金額270元+平臺(tái)優(yōu)惠補(bǔ)貼金額30元。即商品市價(jià)300元，買家實(shí)際支付價(jià)款270元并收到商家開(kāi)具的發(fā)票270元，優(yōu)惠補(bǔ)貼對(duì)應(yīng)價(jià)款30元由平臺(tái)向商家支付，并要求商家向平臺(tái)開(kāi)具發(fā)票。

該項(xiàng)交易中，商家并未向平臺(tái)銷售商品，卻收取了平臺(tái)支付的補(bǔ)貼價(jià)款，而且平臺(tái)要向商家索取對(duì)價(jià)發(fā)票。對(duì)此，商家是否應(yīng)向平臺(tái)開(kāi)具發(fā)票、應(yīng)開(kāi)具什么內(nèi)容的發(fā)票、又該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？同時(shí)，平臺(tái)向買家發(fā)放優(yōu)惠券，再將優(yōu)惠券的相應(yīng)對(duì)價(jià)支付給商家，是否應(yīng)該向商家索取發(fā)票，發(fā)票應(yīng)該開(kāi)具什么內(nèi)容，核算中計(jì)入哪個(gè)會(huì)計(jì)科目？

二、現(xiàn)有財(cái)稅處理觀點(diǎn)及分析

目前各地稅務(wù)咨詢平臺(tái)就平臺(tái)支付給商家的補(bǔ)貼該如何開(kāi)票納稅的回復(fù)并不統(tǒng)一，業(yè)內(nèi)人士也有不同看法，具體來(lái)說(shuō)，主要有以下幾種觀點(diǎn)：

觀點(diǎn)1：優(yōu)惠補(bǔ)貼屬于價(jià)外費(fèi)用，但因?yàn)樯碳也⑽聪蚱脚_(tái)銷售商品，因此不存在納稅義務(wù)，不應(yīng)也不準(zhǔn)開(kāi)具發(fā)票給平臺(tái)。

湖北稅務(wù)12366納稅服務(wù)中心做出的書(shū)面回復(fù)認(rèn)為：優(yōu)惠補(bǔ)貼屬于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中列舉的價(jià)外費(fèi)用。雖然補(bǔ)貼屬于增值稅列舉的價(jià)外費(fèi)用，但繳納增值稅的前提必須是納稅人發(fā)生了銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的行為，對(duì)沒(méi)有發(fā)生銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的行為，就不存在納稅義務(wù)，所收取的補(bǔ)貼不需要繳納增值稅；反之，則需要按照規(guī)定繳納增值稅。納稅人應(yīng)在發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)開(kāi)具發(fā)票，未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開(kāi)具發(fā)票。

上述回復(fù)模棱兩可，既說(shuō)沒(méi)有發(fā)生應(yīng)稅行為不存在納稅義務(wù)不應(yīng)也不準(zhǔn)開(kāi)具發(fā)票，又說(shuō)發(fā)生應(yīng)稅行為則需開(kāi)具發(fā)票按規(guī)定繳納增值稅。但并未就平臺(tái)向商家支付補(bǔ)貼是否屬于應(yīng)稅行為、屬于何種應(yīng)稅行為、到底能不能開(kāi)具發(fā)票做出清晰明確的回復(fù)。

按《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，價(jià)外費(fèi)用由銷售方向購(gòu)買方收?。欢娚探灰字械难a(bǔ)貼則由平臺(tái)向商家支付，平臺(tái)并非商品的購(gòu)買方，將優(yōu)惠補(bǔ)貼定義為價(jià)外費(fèi)用顯然不妥。如果該項(xiàng)優(yōu)惠補(bǔ)貼被認(rèn)定為不存在納稅義務(wù)不應(yīng)也不準(zhǔn)開(kāi)票，一方面會(huì)增加平臺(tái)的稅負(fù)，另一方面也會(huì)使商家陷入會(huì)計(jì)核算的困境。對(duì)平臺(tái)而言，首要問(wèn)題是平臺(tái)向買家發(fā)放卻實(shí)質(zhì)支付給商家的補(bǔ)貼，按照《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）相關(guān)規(guī)定，該項(xiàng)支出可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。但作為一般納稅人的平臺(tái)會(huì)因不能取得增值稅專用發(fā)票，而無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，從而加重增值稅稅負(fù)。對(duì)商家而言，收取的補(bǔ)貼并不屬于增值稅法中的不征稅與免稅范圍，如果不需承擔(dān)增值稅繳納義務(wù)且不準(zhǔn)開(kāi)具發(fā)票，則這筆明顯與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)的收入應(yīng)計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)外收入、還是其他收益？是否與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相違背？

觀點(diǎn)2：商家給平臺(tái)開(kāi)具內(nèi)容為某貨物補(bǔ)足款的銷售發(fā)票。

從稅務(wù)角度來(lái)看，銷售貨物的是商家，收到貨物的是買家，商家與平臺(tái)之間不存在貨物交易，卻開(kāi)具商品銷售發(fā)票。按照《發(fā)票管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則，以及《增值稅發(fā)票開(kāi)具指南》，該行為屬于虛開(kāi)發(fā)票中列舉的“為他人、為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”，平臺(tái)與商家都將面臨被處罰甚至追究刑事責(zé)任的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，商家開(kāi)具銷售發(fā)票給平臺(tái)，但平臺(tái)并未取得貨物的控制權(quán)，即不能主導(dǎo)該商品的使用，也不能獲得與商品有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益。這種做法明顯違背了收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。

觀點(diǎn)3：直接開(kāi)銷售發(fā)票給平臺(tái)，并在發(fā)票上注明折扣，再由平臺(tái)開(kāi)具銷售發(fā)票給買家。

該筆交易的實(shí)質(zhì)是由商家直接向買家發(fā)貨，并不存在銷售給平臺(tái)、平臺(tái)再銷售給買家的過(guò)程，仍有上述“開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”之嫌。而且商家入駐平臺(tái)時(shí)往往會(huì)與平臺(tái)簽訂協(xié)議，約定由平臺(tái)向商家提供服務(wù)并收取費(fèi)用，商家就售出商品向買家開(kāi)具銷售發(fā)票。因此這種思路并不具備參考價(jià)值。

觀點(diǎn)4：商家按廣告服務(wù)開(kāi)具發(fā)票給平臺(tái)，在繳納6%增值稅的同時(shí)按3%繳納文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)。

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）中注釋，“廣告服務(wù)，是指利用圖書(shū)、報(bào)紙、雜志、廣播、電視、電影、幻燈、路牌、招貼、櫥窗、霓虹燈、燈箱、互聯(lián)網(wǎng)等各種形式為客戶的商品、經(jīng)營(yíng)服務(wù)項(xiàng)目、文體節(jié)目或者通告、聲明等委托事項(xiàng)進(jìn)行宣傳和提供相關(guān)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括廣告代理和廣告的發(fā)布、播映、宣傳、展示等?！逼脚_(tái)與商家聯(lián)合在互聯(lián)網(wǎng)上開(kāi)展的促銷活動(dòng)似乎與此條目最貼近，但在促銷活動(dòng)中，策劃方與主辦方皆是平臺(tái)，促銷的是商家的商品，宣傳的是平臺(tái)的知名度，商家并未接受平臺(tái)有關(guān)宣傳及相關(guān)服務(wù)的委托，而僅僅只是對(duì)促銷活動(dòng)的參與及配合。若將這種參與及配合劃分為“商家利用互聯(lián)網(wǎng)為平臺(tái)的商品進(jìn)行宣傳和提供相關(guān)服務(wù)”，明顯過(guò)于牽強(qiáng)。

另根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)政策及征收管理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2016〕25號(hào)）規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供廣告服務(wù)的廣告媒介單位和戶外廣告經(jīng)營(yíng)單位，應(yīng)按照通知規(guī)定繳納文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)（稅率為3%）。商家并不屬于廣告媒介單位和戶外廣告經(jīng)營(yíng)單位，自然不需繳納文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)。實(shí)際業(yè)務(wù)中，除以廣告業(yè)或服務(wù)業(yè)為主的企業(yè)外，一般商貿(mào)企業(yè)在設(shè)立時(shí)并不會(huì)增加廣告服務(wù)或者其他相關(guān)服務(wù)的經(jīng)營(yíng)范圍，也不會(huì)核定6%的增值稅稅種。

三、財(cái)稅處理思考

（一）按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》“五步法”解析商家收入確認(rèn)

1.識(shí)別與客戶訂立的合同。上述交易可以視為三個(gè)合同：一是平臺(tái)與買家的優(yōu)惠合同（平臺(tái)向買家發(fā)放30元優(yōu)惠券），二是商家與買家的商品交易合同（商品標(biāo)價(jià)300元，買家實(shí)際支付270元），三是平臺(tái)與商家的補(bǔ)貼結(jié)算合同（優(yōu)惠券30元由平臺(tái)向商家支付）。

2.識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。（1）平臺(tái)與買家的優(yōu)惠合同：平臺(tái)的義務(wù)是發(fā)放優(yōu)惠，并保障買家在交易中可以使用該項(xiàng)優(yōu)惠；買家的義務(wù)是按優(yōu)惠后的價(jià)格支付訂單價(jià)款。（2）商家與買家的合同：商家的履約義務(wù)是在買家付款后按約定發(fā)出商品，并按買家實(shí)際支付的金額270元開(kāi)具對(duì)應(yīng)發(fā)票；買家的履約義務(wù)是支付優(yōu)惠后的金額270元并按約定查收商品。（3）平臺(tái)與商家的補(bǔ)貼結(jié)算合同：商家的義務(wù)是配合參與平臺(tái)的促銷活動(dòng)，認(rèn)可平臺(tái)發(fā)放的優(yōu)惠有效；平臺(tái)的義務(wù)是將買家交易訂單中享用的優(yōu)惠30元支付給商家。

3.確定交易價(jià)格。平臺(tái)與買家的合同中，買家不需要支付對(duì)價(jià)，即可得到30元優(yōu)惠；商家與買家的合同中，買家實(shí)際支付的對(duì)價(jià)為270元，商家實(shí)際收到并開(kāi)具發(fā)票的金額也是270元；平臺(tái)與商家的補(bǔ)貼結(jié)算合同中，平臺(tái)支付的優(yōu)惠30元為該項(xiàng)促銷活動(dòng)的成本，商家配合參與平臺(tái)促銷活動(dòng)而獲取的服務(wù)收入為30元。

4.將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。（1）平臺(tái)與買家的合同中，買家不需支付對(duì)價(jià)，也并無(wú)絕對(duì)的履約義務(wù)（買家有權(quán)選擇使用優(yōu)惠也有權(quán)選擇不使用優(yōu)惠），且該優(yōu)惠只在買家使用并完成訂單時(shí)生效。因此，在買家使用優(yōu)惠前，平臺(tái)、商家、買家都不存在履約義務(wù)，不需分?jǐn)偨灰變r(jià)格。（2）買家使用優(yōu)惠后，商家與買家產(chǎn)生270元商品交易的履約義務(wù)，可分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為270元。（3）買家使用優(yōu)惠后，商家與平臺(tái)產(chǎn)生30元提供服務(wù)的履約義務(wù)，可分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為30元。

5.履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。（1）買家領(lǐng)取平臺(tái)優(yōu)惠未使用時(shí)，平臺(tái)不需確認(rèn)費(fèi)用。（2）買家使用優(yōu)惠與商家完成交易，商家應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入270元。（3）買家使用優(yōu)惠與商家完成交易，商家應(yīng)確認(rèn)配合平臺(tái)促銷的服務(wù)收入30元。

通過(guò)“五步法”可以明確：商家收取的300元對(duì)價(jià)中包含銷售商品收入270元與提供服務(wù)收入30元，應(yīng)開(kāi)具對(duì)應(yīng)的商品銷售發(fā)票給買家，也應(yīng)開(kāi)具對(duì)應(yīng)的提供服務(wù)發(fā)票給平臺(tái)，這兩部分收入都是商家的日常經(jīng)?；顒?dòng)，應(yīng)計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。

（二）平臺(tái)收到商家發(fā)票的會(huì)計(jì)處理

平臺(tái)聯(lián)合商家不定期開(kāi)展推廣活動(dòng)并發(fā)放優(yōu)惠券，目的在于打響平臺(tái)知名度，吸引買家在平臺(tái)交易并形成消費(fèi)習(xí)慣，以搶占市場(chǎng)份額。平臺(tái)開(kāi)展推廣活動(dòng)所發(fā)生的支出，皆應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用。

（三）商家發(fā)票開(kāi)具與稅款繳納分析

商家配合平臺(tái)進(jìn)行促銷提供的是哪一種服務(wù)、適用于哪個(gè)品目？根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中銷售服務(wù)的定義，商家提供的無(wú)疑為現(xiàn)代服務(wù)，適用稅率6%。按照《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》現(xiàn)代服務(wù)目錄中列示的除廣告服務(wù)外，比較貼近的還有以下兩類：

1.信息技術(shù)服務(wù)。指利用通信網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)對(duì)信息進(jìn)行收集、處理、檢索和利用，并提供信息服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。其中第五項(xiàng)信息系統(tǒng)增值服務(wù)是指利用信息系統(tǒng)資源為用戶附加提供的信息技術(shù)服務(wù)，包括數(shù)據(jù)處理、分析和整合、數(shù)據(jù)庫(kù)管理、數(shù)據(jù)備份、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、容災(zāi)服務(wù)、電子商務(wù)平臺(tái)等。這一條款中雖然包括電子商務(wù)平臺(tái)，但是指平臺(tái)為商家提供并向商家收取的服務(wù)費(fèi)。比如天貓或京東向商家收取的服務(wù)費(fèi)，應(yīng)按“信息技術(shù)服務(wù)——信息系統(tǒng)增值服務(wù)”開(kāi)發(fā)票給商家。而商家在促銷活動(dòng)中并未向平臺(tái)提供此類服務(wù)，按該稅目開(kāi)具發(fā)票明顯不妥。

2.其他現(xiàn)代服務(wù)。指除研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)和商務(wù)輔助服務(wù)以外的現(xiàn)代服務(wù)。這是法規(guī)中常見(jiàn)的兜底條款，也是商家沒(méi)有選擇之下的無(wú)奈之選。但這種操作主觀性太強(qiáng)，有些稅務(wù)局會(huì)默許這種做法，有些稅務(wù)局則可能會(huì)以“擴(kuò)大發(fā)票使用范圍”為由對(duì)商家進(jìn)行處罰。

四、對(duì)規(guī)范電商優(yōu)惠補(bǔ)貼稅收征管的建議

（一）完善稅收政策，明確稅收品目歸屬

建議財(cái)稅部門盡快補(bǔ)充修訂相關(guān)稅收條款，將電商交易優(yōu)惠補(bǔ)貼明確定義為是商家向平臺(tái)提供的服務(wù)，應(yīng)由商家向平臺(tái)開(kāi)具服務(wù)費(fèi)發(fā)票。同時(shí)將該項(xiàng)服務(wù)明確歸入現(xiàn)代服務(wù)中的某一具體類別，或在某一具體類別中增加相關(guān)文字描述，以確定開(kāi)票內(nèi)容，徹底解決商家后顧之憂。

（二）提高專業(yè)水平，增強(qiáng)稅收監(jiān)督管理

建議稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用大數(shù)據(jù)調(diào)查統(tǒng)計(jì)電商成交額中的優(yōu)惠補(bǔ)貼支付數(shù)據(jù)，以測(cè)算稅源額度；將電商成交流水記錄納入收入確認(rèn)的備查資料范疇，將企業(yè)在第三方支付平臺(tái)開(kāi)立的資金賬戶納入銀行賬戶管理范圍，加強(qiáng)監(jiān)管以避免稅源流失。同時(shí)也需不斷提高稅務(wù)人員的電商專業(yè)知識(shí)和稅收政策理解水平，增強(qiáng)與納稅人的溝通能力及相關(guān)問(wèn)題處理能力。

（三）加大宣傳力度，引導(dǎo)企業(yè)準(zhǔn)確核算

建議稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)手工商部門舉辦專場(chǎng)政策宣講，引導(dǎo)電商企業(yè)增加相關(guān)服務(wù)的經(jīng)營(yíng)范圍及稅種核定，明確區(qū)分銷售商品收入與提供服務(wù)收入，分別按銷售商品與提供服務(wù)開(kāi)具對(duì)應(yīng)發(fā)票并按不同稅率繳納增值稅，準(zhǔn)確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。