【轉(zhuǎn)讓定價】OECD《轉(zhuǎn)讓定價指南》與美國第482節(jié)法條及規(guī)章之比較

OECD《轉(zhuǎn)讓定價指南》與美國第482節(jié)法條及規(guī)章之比較

金戎 何楊 陳東

其中，《指南》與《手冊》是國際組織匯總的國際共識，通常被認(rèn)為是“國際軟法”，其本身并不具備約束力，除非為國內(nèi)立法采納，才具備法律約束力。相對聯(lián)合國《手冊》而言，OECD《指南》規(guī)則目前為更多國家轉(zhuǎn)讓定價體系所采納，因此，在實務(wù)層面更具參考價值。美國第482節(jié)法條及規(guī)章則屬于國內(nèi)法范疇，美國財政部和國內(nèi)收入局(Internal Revenue Service，或IRS)指出(注3)，其規(guī)章與OECD《指南》是完全一致的。

相對《指南》而言，第482節(jié)規(guī)章內(nèi)容更加全面具體可操作性強，并且由于美國在跨國企業(yè)交易的實踐優(yōu)勢，其在轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則制定方面更具前瞻性，因此，第482節(jié)規(guī)章對實務(wù)工作，尤其是較為前沿問題，更具有借鑒意義。然而，由于目前國內(nèi)尚沒有第482節(jié)規(guī)章的中譯本(注4)，因此其受眾面只限于一些英語基礎(chǔ)較好的專業(yè)人士。

值得注意的是，雖然第482節(jié)規(guī)章與OECD《規(guī)章》是一致的，但國內(nèi)法與國際共識畢竟是兩個不同層面的體系規(guī)則，國際共識通過國內(nèi)立法予以落實，國際規(guī)則的國內(nèi)法實現(xiàn)受到國內(nèi)政治、經(jīng)濟和法律的制約。因此，《指南》同一規(guī)則在不同的國家實現(xiàn)的方式、范圍和程度也會有所差異，雖然這些不同實現(xiàn)方式與《指南》仍是一致的，但這些差異可能造成潛在的轉(zhuǎn)讓定價爭議。第482節(jié)規(guī)章也不例外，雖在與OECD《指南》一致的前提下，在具體規(guī)則的國內(nèi)法實現(xiàn)上仍與《指南》存在諸多差異，對這些差異的比較分析，有利于對轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則本身的理解與應(yīng)用，以及因基于OECD《指南》不同國內(nèi)法實現(xiàn)而造成的稅收爭議的解決。具體而言，第482節(jié)規(guī)章與OECD《指南》的差異主要體現(xiàn)在如下幾個方面：國際共識與國內(nèi)法，內(nèi)容結(jié)構(gòu)差異和細(xì)節(jié)差異。

一 國際共識與國內(nèi)法

1.  目的差異

作為國際共識的OECD《指南》其宗旨是為各國轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則制定提供一個可以參照的統(tǒng)一平臺，避免或減少因國內(nèi)法差異而造成的轉(zhuǎn)讓定價爭議，以及在爭議發(fā)生的情況下，如何根據(jù)共同接受的相互協(xié)商程序解決爭議。OECD鼓勵成員國在其國內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價實踐中遵照《指南》規(guī)則，鼓勵納稅人按照《指南》獨立交易原則評估其商業(yè)安排，也鼓勵稅務(wù)管理當(dāng)局在稅務(wù)檢查中充分考慮納稅人對獨立交易原則應(yīng)用的商業(yè)判斷，并且從轉(zhuǎn)讓定價角度對納稅人的安排進行分析。OECD獨立交易原則的理論基礎(chǔ)是獨立實體法(Separate Entity Approach)，即將跨國企業(yè)集團內(nèi)的各個實體視為獨立實體，并依據(jù)每個成員實體的所得進行征稅，以實現(xiàn)公平結(jié)果并最大限度降低無法消除的雙重征稅的風(fēng)險。共同標(biāo)準(zhǔn)的采納可最大限度的減少各國稅務(wù)主管當(dāng)局之間的矛盾，促進國際貿(mào)易與投資。

美國第482節(jié)法條及規(guī)章則是為有效保護美國稅基的國內(nèi)法規(guī)定，以防止美國納稅人通過操縱受控交易價格轉(zhuǎn)移利潤和逃避稅收。同樣，第482節(jié)法條及規(guī)章也以獨立實體法和獨立交易標(biāo)準(zhǔn)(注5)為基礎(chǔ)，將受控企業(yè)置于獨立企業(yè)等同的條件下，評估受控交易結(jié)果是否符合獨立交易標(biāo)準(zhǔn)。

2.  歷史淵源差異

OECD《指南》歷史淵源主要是各國國內(nèi)法實踐以及OECD前期規(guī)則共識。以1979年OECD發(fā)布的《轉(zhuǎn)讓定價與跨國企業(yè)》(Transfer Pricing and Multinational Enterprise)為發(fā)端，OECD以避免或減少稅收爭議為目標(biāo)，以前期共識為基礎(chǔ)并結(jié)合各國轉(zhuǎn)讓定價實踐，與時俱進，于1995年推出具有里程碑意義的《跨國企業(yè)與稅務(wù)管理機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南》。隨著跨國企業(yè)經(jīng)濟的高速發(fā)展，《指南》規(guī)則也為更多的國家所接受，OECD分別于2010年與2017年對《指南》內(nèi)容進行大幅修訂，將同期取得的成果，如業(yè)務(wù)重組、BEPS項目等，同步引入《指南》以更符合實踐發(fā)展與各方訴求。

美國第482節(jié)法條與規(guī)章起源可追溯至1917年的《戰(zhàn)時收入法案》(注6)(War Revenue Act)，為應(yīng)對當(dāng)時受控方之間交易價格濫用情況，國內(nèi)收入局(IRS)被授權(quán)可以對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的收入和扣除作出分配調(diào)整，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供關(guān)聯(lián)交易信息。稅局局長(稅局)可以要求關(guān)聯(lián)企業(yè)提交合并納稅申報表并在必要時以公平確定其投入資本或應(yīng)稅所得。1921年的《收入法案》(注7)(Revenue Act)授予IRS直接合并關(guān)聯(lián)企業(yè)賬表的權(quán)利，以實現(xiàn)“收益、利潤、收入、扣除或資本在關(guān)聯(lián)貿(mào)易或經(jīng)營之間準(zhǔn)確分配或劃分”。1928年，國會頒布《收入法案》，法案中引入標(biāo)題為“收入與扣除分配”的第45節(jié)法條(注8)，規(guī)定：

“在任何情況下，兩個或更多商家或企業(yè) (無論是否注冊、無論是否在美國組建及無論是否關(guān)聯(lián))  直接或間接為同一利益所擁有和控制，為防止逃稅或清晰反映任何此類商家或企業(yè)的收入，如果稅局局長認(rèn)為此種分配、分?jǐn)偦騽澐质怯斜匾模皇跈?quán)可以在商家或企業(yè)之間分配、分?jǐn)偦騽澐挚偸杖牖蚩鄢薄?/font>

該法條正是第482節(jié)法條的原型。1935年財政部在發(fā)布的第45節(jié)規(guī)章中明確提出“獨立交易標(biāo)準(zhǔn)”概念，規(guī)定：“在每個案例中適用的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為一個非受控納稅人與另一個非受控納稅人按照獨立交易標(biāo)準(zhǔn)進行交易”，該規(guī)定標(biāo)志著“獨立交易標(biāo)準(zhǔn)”在美國稅法中誕生。1954年，國會對1939年至1953年的稅法進行全面修訂并重新編號，第45節(jié)法條重新編號為第482節(jié)，即當(dāng)前第482節(jié)法條編號。第482節(jié)法條的歷史發(fā)展軌跡充分體現(xiàn)在2017年《稅法修訂法案》(Pub. L. 115–141(2018))經(jīng)修訂的法條規(guī)定中，即：

“在任何情況下，兩個或更多組織、商家或企業(yè) (無論是否注冊、無論是否在美國組建以及是否關(guān)聯(lián))直接或間接為同一利益所擁有和控制，為防止逃稅或清晰反映任何此類組織、商家或企業(yè)的收入，如果財政部長認(rèn)為這種分配、分?jǐn)偦騽澐质怯斜匾?，他可以在組織、商家或企業(yè)之間分配、分?jǐn)偦騽澐挚偸杖?、扣除、抵免或免稅額。在轉(zhuǎn)讓 (或許可) 無形資產(chǎn) (在第367(d)(4)節(jié)(注9)含義范圍內(nèi)) 的情況下，對于這種轉(zhuǎn)讓或許可的收入應(yīng)該與歸屬于無形資產(chǎn)的收入匹配。為本節(jié)之目的，財政部長應(yīng)要求對被轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn) (包括隨同無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的其他資產(chǎn)或勞務(wù))的估值應(yīng)在合并的基礎(chǔ)上，或者，如果財政部長認(rèn)定，以現(xiàn)實可替代該項轉(zhuǎn)讓的方案為依據(jù)能夠最可靠地對該項轉(zhuǎn)讓進行估值，財政部長也可以在該替代方案基礎(chǔ)上評估該項轉(zhuǎn)讓的價值”(注10)。

第482節(jié)法條規(guī)定共有三句，第一句與原第45節(jié)法條除個別文字差異外完全一致；第二句是在1986年稅法修訂時加入，以應(yīng)對無形資產(chǎn)交易價格的濫用，引入與無形資產(chǎn)交易密切相關(guān)的“與收入匹配原則”；第三句是在本次稅法修訂時加入，是對稅局的合并評估與現(xiàn)實可行方案(選項)立場的背書。

3. 約束力差異

OECD《指南》對成員國或非成員國并不具法律約束力，各國對《指南》共識的遵守與采納是通過國內(nèi)法實現(xiàn)的，并且國內(nèi)法制定會受到國內(nèi)政治、經(jīng)濟和法律現(xiàn)實的影響。美國稅收立法也不例外，根據(jù)其立法程序，對《國內(nèi)收入法典》的修訂建議通常始于眾議院提出的《收入議案》(Revenue Bills)，由眾議院籌款委員會具體完成《收入議案》的起草工作，其中，國際共識是稅法修訂建議與聽證可能會涉及的因素之一。第482節(jié)法條在文字上并未直接涉及《指南》有關(guān)共識，甚至在法條中沒有出現(xiàn)作為轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則根基的“獨立交易標(biāo)準(zhǔn)”概念。其原因在于，美國國會認(rèn)為(注11)，轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域的問題完全可以通過財政部與稅局制定相應(yīng)的財政規(guī)章予以解決，而無需增加相應(yīng)法條，這也是當(dāng)前轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則只有唯一一條法條規(guī)定的原因。第482節(jié)法條第一句實質(zhì)上授權(quán)財政部與稅局全面制定轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的權(quán)利，以落實國會意圖實現(xiàn)的立法目的。是以，“獨立交易標(biāo)準(zhǔn)”的定義并未出現(xiàn)在法條中，而是在規(guī)章中給出定義。財政部與稅局在制定第482節(jié)規(guī)章時充分考慮了與OECD《指南》規(guī)則的一致性問題，并且在IRS的官方文件中也強調(diào)此種一致性。

因此，OECD《指南》規(guī)則共識也是通過美國國內(nèi)立法實現(xiàn)的，并且，美國轉(zhuǎn)讓定價體系的實質(zhì)性規(guī)定完全在規(guī)章層級，財政部與稅局擁有實質(zhì)性立法解釋權(quán)。然而，該立法解釋權(quán)同時也為納稅人與法院所詬病，并且，在一些轉(zhuǎn)讓定價案件判決中，法院質(zhì)疑稅局的執(zhí)法解釋從而做出有利于納稅人的判決。由于法院判決而阻礙稅局實現(xiàn)第482節(jié)立法意圖，國會不得不兩次修訂第482節(jié)法條，即增加第482節(jié)法條的第二句與第三句，以明確立法形式支持財政部與稅局的執(zhí)法解釋。

4. 與國際共識的關(guān)系

OECD通過財政事務(wù)委員會(Committee on Fiscal Affairs，或CFA)、專家和工作組展開稅收政策制定工作，委員會成員來自O(shè)ECD成員國(美國是成員國之一)及合作伙伴國家(中國是關(guān)鍵伙伴國家之一)、國家代表機構(gòu)、學(xué)術(shù)界、商界及民間社會，為經(jīng)驗交流、最佳實踐與共識分享提供平臺。OECD《指南》是基于能為各國接受的實踐與經(jīng)驗，一方面，《指南》共識為各國解決轉(zhuǎn)讓定價爭議提供平臺，因此，需要各國遵守同一規(guī)則共識；另一方面，《指南》規(guī)則共識滯后于實踐與經(jīng)驗，在跨國企業(yè)經(jīng)濟占主導(dǎo)地位的美國在轉(zhuǎn)讓定價實踐領(lǐng)域的優(yōu)勢反過來會影響《指南》規(guī)則共識。比較兩種轉(zhuǎn)讓定價體系，在《指南》的很多規(guī)則中能看到第482節(jié)規(guī)章的影子，而IRS強調(diào)第482節(jié)規(guī)章是與《指南》相一致的。但是，《指南》與第482節(jié)規(guī)章畢竟是兩個層面的規(guī)則，一個是國際共識，另一個是國內(nèi)法規(guī)則，作為國際共識的《指南》實際上是為解決轉(zhuǎn)讓定價問題而設(shè)定的國際標(biāo)準(zhǔn)，因此，其規(guī)則建議通常較為寬泛，以理論和政策建議為導(dǎo)向，通常不會涉及具體國內(nèi)法事項。作為國內(nèi)法的第482節(jié)規(guī)章，其規(guī)定通常非常具體明確操作性強，并且不會受轉(zhuǎn)讓定價框架限制，若涉及其他交叉稅務(wù)事項，在規(guī)章中也會有相應(yīng)處理規(guī)則。

例如，實踐中，無形資產(chǎn)的受控交易處理可能會涉及交易是否適用遞延確認(rèn)的問題，在《指南》第六章(無形資產(chǎn)的特別考量)中并未提及此項因素，因為交易的遞延確認(rèn)并不是受控交易的關(guān)注事項，而第482節(jié)規(guī)章對此有明確的規(guī)定。第482節(jié)規(guī)章雖具體全面，但作為法律文件，其本身通常并不提供過多的解讀與分析推理，對其的理解一方面可通過官方文件或法院判例，另一方面，《指南》也可能對一些規(guī)定提供解讀。在很多情況下，這兩個體系可為彼此的理解與佐證提供支持。

二 內(nèi)容結(jié)構(gòu)差異

OECD《指南》與第482節(jié)規(guī)章的內(nèi)容結(jié)構(gòu)差異主要體現(xiàn)在內(nèi)容框架與內(nèi)容主線兩個方面。

1. 內(nèi)容框架差異

OECD《指南》規(guī)則體系在內(nèi)容上相對較為獨立，除與OECD《稅收協(xié)定范本》少量內(nèi)容關(guān)聯(lián)外，其本身即構(gòu)成一個完備理論體系。由于內(nèi)容框架的限制，《指南》內(nèi)容只限于轉(zhuǎn)讓定價事項，對轉(zhuǎn)讓定價與其他稅收事項的交叉問題通常未提供進一步解讀與指引。

第482節(jié)法條與規(guī)章則是國內(nèi)法規(guī)定，分別是《國內(nèi)收入法典》(Internal Revenue Code)與《聯(lián)邦法典規(guī)章》(Code of Fedeal Regulations)的組成部分，對其內(nèi)容的理解不能脫離稅法與規(guī)章框架，并且轉(zhuǎn)讓定價法條與規(guī)章不可避免的需要其他法條與規(guī)章中的概念與規(guī)則的支持，也不可避免的與其他法條或規(guī)章關(guān)聯(lián)與交叉。因此，第482節(jié)法條與規(guī)章所述的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則并不是獨立體系，而是在聯(lián)邦所得稅框架下的組成部分。進而在內(nèi)容上，第482節(jié)法條與規(guī)章涉及內(nèi)容相對更加全面，涵蓋了各種與轉(zhuǎn)讓定價交叉事項，對實務(wù)工作極具借鑒意義(在借鑒應(yīng)用時需要注意法律環(huán)境差異)。例如，在《指南》與第482節(jié)規(guī)章都談到“非確認(rèn)交易”(注12)，在《指南》的語境下，是指對準(zhǔn)確界定的受控交易從轉(zhuǎn)讓定價角度不予以確認(rèn)，并且在適當(dāng)?shù)那闆r下，可以現(xiàn)實可選方案(選線)替代。在482節(jié)規(guī)章語境下，“非確認(rèn)交易”除含有上述語義外，如受控交易涉及無形資產(chǎn)，該術(shù)語從資產(chǎn)交易角度，還含有遞延確認(rèn)交易所得之意。例如，控集團母公司將無形資產(chǎn)作為資本投入提供給集團成員，在這種情況下，將會觸發(fā)“非確認(rèn)交易”在兩個稅收領(lǐng)域的理解，第482節(jié)規(guī)章對受控交易是否得到確認(rèn)或以其他現(xiàn)實可行方案(選項)替代原受控安排，以及將無形資產(chǎn)作為資本投入是否適用收入遞延確認(rèn)規(guī)則都給出具體規(guī)定。

此外，作為法律條文的第482節(jié)法條與規(guī)章，其內(nèi)容邏輯更為復(fù)雜嚴(yán)謹(jǐn)，概念、定義與規(guī)則交叉引用較多，對規(guī)則、規(guī)定沒有解讀分析文字，但提供了一些相關(guān)示例。比較而言，OECD《指南》的解析內(nèi)容全面具體，在很多情況下可為第482節(jié)規(guī)章的理解提供補充指引。

2. 內(nèi)容主線差異

OECD《指南》內(nèi)容以轉(zhuǎn)讓定價方法為主線，通過準(zhǔn)確界定的交易與可比性分析，利用選擇的最適當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓定價方法評估受控交易的獨立交易價格，因此其對獨立交易原則的實現(xiàn)是以方法為導(dǎo)向?！吨改稀穼Ω鞣N交易類型(包括：有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、服務(wù)和成本分?jǐn)倕f(xié)議)的分析也是以其述及的五種轉(zhuǎn)讓定價方法分析框架進行，這五種方法是：可比非受控價格法、成本加成法、再銷售價格法、交易凈利潤法和交易利潤分割法，這五種方法并不完全適合某些類型交易的特點。第482節(jié)規(guī)章則是以交易類型為主線，對獨立交易標(biāo)準(zhǔn)的實現(xiàn)是以結(jié)果為導(dǎo)向，受控交易的獨立交易結(jié)果應(yīng)當(dāng)按照能夠提供獨立交易結(jié)果最可靠計量的方法確定。規(guī)章對各種可適用轉(zhuǎn)讓定價方法沒有嚴(yán)格的優(yōu)先順序規(guī)定，獨立交易結(jié)果的確定可以使用任何方法(包括OECD所排斥的公式分配法)，而無需證明其他方法不適用。針對每種交易類型的特點，規(guī)章對每種交易類型規(guī)定可適用的指定轉(zhuǎn)讓定價方法，以及在指定方法不適用或不可靠時可使用的非指定方法。此處非指定方法并不是某一具體方法，而是在該交易類型下指定方法以外的其他任何轉(zhuǎn)讓定價方法。嚴(yán)格的講，第482節(jié)規(guī)章各類交易類型中所述的指定方法與《指南》中所述的五種方法基本一致，或者針對具體交易類型的特點有所調(diào)整，但也有個別方法為第482節(jié)規(guī)章所獨有(具體異同參見下圖)。結(jié)果導(dǎo)向的獨立交易標(biāo)準(zhǔn)使第482節(jié)規(guī)章較《指南》在可比性和可適用方法上更加靈活。

三 細(xì)節(jié)差異

OECD《指南》與第482節(jié)規(guī)章都是通過受控交易類型確定適用轉(zhuǎn)讓定價方法，兩種體系對交易類型都劃分為有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、服務(wù)與成本分?jǐn)倕f(xié)議。《指南》所述的成本分?jǐn)倕f(xié)議包括兩種類型，即開發(fā)型成本分?jǐn)倕f(xié)議與服務(wù)型成本分?jǐn)倕f(xié)議。按照第482節(jié)規(guī)章的劃分，開發(fā)型成本分?jǐn)倕f(xié)議與第482節(jié)規(guī)章所述的成本分?jǐn)倕f(xié)議相似，主要適用于無形資產(chǎn)開發(fā)，而服務(wù)型成本分?jǐn)倕f(xié)議與第482節(jié)規(guī)章(服務(wù)類型)所述共享服務(wù)安排有共同之處。嚴(yán)格的講，按照第482節(jié)規(guī)章對交易類型劃分，成本分?jǐn)倕f(xié)議也是無形資產(chǎn)受控交易的一種情形，是無形資產(chǎn)交易的進一步延伸。兩種體系在對具體交易的應(yīng)用中，細(xì)節(jié)差異主要體現(xiàn)在最適當(dāng)方法與最優(yōu)法規(guī)則，無形資產(chǎn)交易與成本分?jǐn)倕f(xié)議以及服務(wù)三個方面。

1. 最適當(dāng)方法(The Most Appropriate Method)與最優(yōu)方法規(guī)則(Best Method Rule)

最適當(dāng)方法與最優(yōu)方法規(guī)則分別是《指南》與第482節(jié)規(guī)章確定受控交易獨立交易結(jié)果的規(guī)則?！吨改稀吠ㄟ^最適當(dāng)方法規(guī)則選擇的轉(zhuǎn)讓定價方法確定受控交易的獨立交易結(jié)果，體現(xiàn)方法導(dǎo)向；而第482節(jié)規(guī)章則強調(diào)依據(jù)最優(yōu)方法規(guī)則確定獨立交易結(jié)果最可靠的計量，體現(xiàn)結(jié)果導(dǎo)向。在具體實現(xiàn)上，《指南》對最適當(dāng)方法規(guī)則只作較為原則的規(guī)定，并未將該規(guī)則融入可比性分析流程；而第482節(jié)規(guī)章將最優(yōu)法規(guī)則納入到可比性、數(shù)據(jù)與假設(shè)分析中，并且針對某些具體交易類型的特點，在該種交易類型可適用的方法中對最優(yōu)法規(guī)則加入特別考量因素。

2. 無形資產(chǎn)交易與成本分?jǐn)倕f(xié)議

無形資產(chǎn)是當(dāng)今經(jīng)濟活動的主要價值驅(qū)動，無形資產(chǎn)受控交易是轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則體系的核心內(nèi)容，同時也是難點，由于無形資產(chǎn)價值難于評估以及高度可移動性，因此，對基于可比性的轉(zhuǎn)讓定價體系提出極大的挑戰(zhàn)。比較而言，OECD《指南》的無形資產(chǎn)章節(jié)(第六章)與成本分?jǐn)倕f(xié)議(第八章)內(nèi)容相對較為獨立，這兩章對無形資產(chǎn)處理的指引內(nèi)容并不連貫，并且其成本分?jǐn)倕f(xié)議涵蓋無形資產(chǎn)與服務(wù)，而第482節(jié)成本分?jǐn)倕f(xié)議規(guī)章只適用于無形資產(chǎn)。《指南》成本分?jǐn)倕f(xié)議內(nèi)容相對較為簡單和理論化，很難指導(dǎo)實務(wù)層面操作。反觀第482節(jié)法條及規(guī)章，無形資產(chǎn)規(guī)則可以認(rèn)為是美國轉(zhuǎn)讓定價體系的靈魂。作為美國轉(zhuǎn)讓定價體系法律基礎(chǔ)的第482節(jié)法條，其內(nèi)容只有三句文字，第一句是對財政部與稅局授權(quán)實施轉(zhuǎn)讓定價管理(包括制定規(guī)章)，第二句和第三句圍繞無形資產(chǎn)交易提出“與收入匹配原則”、合并估值與現(xiàn)實可替代方案(選項)，可見國會對無形資產(chǎn)交易的重視。并且，在財政部與稅局依據(jù)第482節(jié)法條授權(quán)制定的第482節(jié)規(guī)章中，無形資產(chǎn)(第1.482-4節(jié))與成本分?jǐn)倕f(xié)議(第1.482-7節(jié))內(nèi)容占據(jù)了絕對的篇幅。

第482節(jié)規(guī)章將“與收入匹配原則”貫穿于無形資產(chǎn)與成本分?jǐn)倕f(xié)議兩個章節(jié)，因而從無形資產(chǎn)交易角度將無形資產(chǎn)交易與成本分?jǐn)倕f(xié)議連接為一個整體?！芭c收入匹配原則”是在1986年稅法修訂時引入的關(guān)鍵概念，該原則主要用于應(yīng)對無法通過可比對象評估無形資產(chǎn)價值的情形，這種情形因無形資產(chǎn)的獨特性在實踐中大量存在。該原則要求無形資產(chǎn)的受控轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)與歸屬于該無形資產(chǎn)的收入相匹配。對此，根據(jù)國會要求，財政部與稅局進行兩年的專項研究，財政部與稅局于1988年提交具里程碑意義的《企業(yè)間定價規(guī)則研究報告》(注13)，也稱為“白皮書”。該報告闡述如何在無形資產(chǎn)的受控交易中應(yīng)用“與收入匹配原則”，并且強調(diào)，“與收入匹配原則”與獨立交易標(biāo)準(zhǔn)是一致的，因為它是參照獨立納稅人在相同的條件下的現(xiàn)實可行選項。為實現(xiàn)“與收入匹配原則”，稅局在隨后發(fā)布的規(guī)章中提出階段性調(diào)整概念，將此概念同時應(yīng)用于無形資產(chǎn)交易與成本分?jǐn)倕f(xié)議，并且針對成本分?jǐn)倕f(xié)議中無形資產(chǎn)交易的特殊性，為可靠評估作為平臺貢獻的無形資產(chǎn)價值，稅局進一步引入投資者模型。美國納稅人可以下列四種方式之一進行無形資產(chǎn)的受控轉(zhuǎn)讓，即：

①直接轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)中的實質(zhì)性權(quán)利，通過出售或遞延確認(rèn)所得方式轉(zhuǎn)讓(例如，將無形資產(chǎn)作為資本投入獲取符合第351節(jié)法條免于確認(rèn)的股權(quán)，或者取得符合第361節(jié)法條所述重組計劃的股權(quán))；

②通過無形資產(chǎn)的許可使用；

③提供使用無形資產(chǎn)的服務(wù)，而不是直接轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)；

④通過成本分?jǐn)倕f(xié)議提供無形資產(chǎn)。

根據(jù)“與收入匹配原則”，納稅人無論使用上述任何一種方法，無論使用一次性支付或分次支付形式，該無形資產(chǎn)的現(xiàn)值(基于一致的假設(shè)前提)應(yīng)當(dāng)是相同的。據(jù)此，第482節(jié)成本分?jǐn)倕f(xié)議規(guī)章以無形資產(chǎn)許可作為成本分?jǐn)倕f(xié)議的現(xiàn)實可行方案(選項)，這是成本分?jǐn)倕f(xié)議的關(guān)鍵理論前提。

OECD《指南》中沒有“與收入匹配原則”對應(yīng)概念，但在處理無形資產(chǎn)交易時價值高度不確定情形以及難以估值無形資產(chǎn)問題時(實質(zhì)上就是難以通過可比對象對無形資產(chǎn)進行價值評估的情形)，其解決機制與結(jié)論與“與收入匹配原則”完全一致?！吨改稀烦杀痉?jǐn)倕f(xié)議內(nèi)容相對較為寬泛，從理論學(xué)習(xí)角度看，指引為把握成本分?jǐn)倕f(xié)議基本概念提供了清晰解析，從實務(wù)角度看，第482節(jié)成本分?jǐn)倕f(xié)議規(guī)章更具參考價值。

3. 服務(wù)

OECD《指南》與第482節(jié)規(guī)章在集團內(nèi)服務(wù)方面主要差異是可適用方法差異，《指南》中對集團內(nèi)服務(wù)可適用方法為四種，而第482節(jié)規(guī)章可適用方法為七種(參見上圖)，除非指定方法外，最具特點的是服務(wù)毛利法與服務(wù)成本法。服務(wù)毛利法實際上是將再銷售價格法應(yīng)用于受控服務(wù)交易，而《指南》并未明確將再銷售價格法應(yīng)用于集團內(nèi)服務(wù)。服務(wù)成本法是規(guī)章中較為獨特的方法，該方法只適用于低毛利服務(wù)(加成率不超過5%)，使用服務(wù)成本法的受控納稅人可以適用共享服務(wù)安排，也就是在使用服務(wù)成本法的前提下才可以適用貢獻服務(wù)安排。共享服務(wù)安排是一種集團成本分?jǐn)偡绞剑c《指南》中的服務(wù)型成本分?jǐn)倕f(xié)議非常類似，但無需對服務(wù)成本進行加成?！吨改稀吩?017年修訂時，引入與規(guī)章服務(wù)成本法類似的低附加值集團服務(wù)概念，以簡化稅收遵從與管理，同樣《指南》對第附加值集團內(nèi)服務(wù)也適用5%的加成率標(biāo)準(zhǔn)，但建議對集團內(nèi)低毛利服務(wù)收費適用5%的加成率。

總之，筆者對OECD《指南》與第482節(jié)規(guī)章依據(jù)個人經(jīng)驗作出以上簡單差異比較，這些差異并不代表全部，從不同角度進行差異比較，對學(xué)習(xí)和把握轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則大有裨益。我國轉(zhuǎn)讓定價體系起步于上世紀(jì)90年代，短短的二十多年，我國的轉(zhuǎn)讓定價體系建設(shè)取得了舉世矚目的成就，并且作為OECD關(guān)鍵伙伴國，我國在OECD轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則制定中也越來越多的發(fā)出自己的聲音。我國轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則體系建設(shè)一方面得益于我國對外經(jīng)濟的高速發(fā)展以及伴隨的稅收實踐，另一方面受益于經(jīng)驗借鑒、吸收與應(yīng)用。從學(xué)習(xí)角度，OECD《指南》與第482節(jié)規(guī)章是一對不錯彼此參照互為補充的學(xué)習(xí)組合。

致謝：本文完成于《美國轉(zhuǎn)讓定價財政規(guī)章譯評 — 基于美國財政規(guī)章第482節(jié)與OECD<轉(zhuǎn)讓定價指南>及BEPS項目內(nèi)容的對比》即將完稿之際，感謝某轉(zhuǎn)讓定價團隊、以及周秀梅、何楊、陳東、鄧昌平等各位好友利用業(yè)余時間對稿件的付出與幫助，更感于艱難階段，好友陳新老師的支持與鼓勵。

注解：

(1) 參見OECD《Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations》(2017)。

(2) 參見United Nations《Practical Manual on Transfer Pricing》for Developing Countries (2017)。

(3) 參見首席顧問辦公室備忘錄(AM-2007-007(Office of Chief Counsel Memorandum))問題與結(jié)論總結(jié)第5項內(nèi)容。

(4) 目前，國內(nèi)OECD《指南》中譯本有中國稅務(wù)出版社的1995年、2010年和2017年三個版本。

(5) OECD《指南》中所述的“獨立交易原則”(Arm’s Length Principle)在第482節(jié)規(guī)章中稱為“獨立交易標(biāo)準(zhǔn)”(Arm’s Length Standard)，雖然兩種轉(zhuǎn)讓定價體系對這兩個概念表述有所不同，但實質(zhì)是完全一致的。

(6) Regulation 41, articles 77-78, War Revenue Act of 1917, ch. 63,40 Stat. 300(1917). Code sections 1501 through 1505。

(7) Revenue Act of 1921, Ch.136, s.240(d), 42 Stat. 260(1921)。

(8)Revenue Act of 1928, ch. 852, § 45, 45 Stat. 806 (1928)。

(9) 根據(jù)《稅法修訂法案》(Pub. L. 115–141(2018))，以“第367(d)(4)節(jié)”替換“第936(h)(3)(B)節(jié)”。第367(d)(4)節(jié)為“無形資產(chǎn)”定義，該定義適用于美國人將境內(nèi)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給外國企業(yè)的情形。

(10) 第482節(jié)法條原文：§482  Allocation of income and deductions among taxpayers —

In any case of two or more organizations, trades, or businesses (whether or not incorporated, whether or not organized in the United States, and whether or not affiliated) owned or controlled directly or indirectly by the same interests, the Secretary may distribute, apportion, or allocate gross income, deductions, credits, or allowances between or among such organizations, trades, or businesses, if he determines that such distribution, apportionment, or allocation is necessary in order to prevent evasion of taxes or clearly to reflect the income of any of such organizations, trades, or businesses. In the case of any transfer (or license) of intangible property (within the meaning of section 367(d)(4)), the income with respect to such transfer or license shall becommensurate with the income attributable to the intangible. For purposes of this section, the Secretary shall require the valuation of transfers of intangible property (including intangible property transferred with other property or services) on an aggregate basis or the valuation of such a transfer on the basis of the realistic alternatives to such a transfer, if the Secretary determines that such basis is the most reliable means of valuation of such transfers。

(11) H.R. 10650, 87th Cong., 2d Sess. (1962), H.R. REP. No. 1447, 87th Cong., 2d Sess. 28-30 (1962)。

(12) 參見OECD《指南》第一章第D.2節(jié)(對準(zhǔn)確界定交易的確認(rèn))及第九章第C節(jié)(對構(gòu)成業(yè)務(wù)重組的準(zhǔn)確界定交易的確認(rèn))。

(13) Study of Intercompany Pricing Rules  or ‘White Paper’ (Notice 88–123, 1988–2 C.B. 458, 475)。

作者簡介

金戎

國家稅務(wù)總局石家莊市稅務(wù)局，稅務(wù)師，畢業(yè)于Golden Gate University（總局美國聯(lián)邦稅法項目），稅收專業(yè)碩士。從事稅收管理工作27年，其中，國際稅收管理工作17年，長期參與總局企業(yè)所得稅立法(國際稅收部分)及后續(xù)工作，長期從事轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查實踐工作。

何楊

中央財經(jīng)大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院副院長、教授，經(jīng)濟學(xué)博士。中國社會科學(xué)院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院博士后，美國印第安納大學(xué)公共事務(wù)與環(huán)境學(xué)院訪問學(xué)者。首批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才（國際稅收方向）、北大-林肯土地政策與城市發(fā)展研究中心兼職研究員，北京市青年英才和北京市國家治理青年人才。

陳東

國家稅務(wù)總局天津市稅務(wù)局國際稅收管理處退休，稅務(wù)工作30年，其中，轉(zhuǎn)讓定價工作18年，曾借調(diào)總局國際司、大企業(yè)司、征科司參與轉(zhuǎn)讓定價有關(guān)的工作，日本參加亞洲國家稅務(wù)人員國際稅收研修，主編《轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查與調(diào)整實務(wù)問答》。德勤華永會計師事務(wù)所（北京）轉(zhuǎn)讓定價組資深顧問。