【1995年5月20日】淺談國(guó)際稅收協(xié)定的濫用問題

淺談國(guó)際稅收協(xié)定的濫用問題

作者：梁紅星 王良穆

來源：研究生論叢 1995年第1期

在世界政治、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中，各個(gè)國(guó)家為了協(xié)調(diào)各方面的利益，需要締結(jié)雙邊或多邊條約或協(xié)定。其中，為了協(xié)調(diào)各國(guó)稅收方面的需要，產(chǎn)生了國(guó)際收稅協(xié)定。在以往的稅收實(shí)踐中，國(guó)際稅收協(xié)定在防止跨國(guó)偷漏稅和避免雙重征稅方面起到了不可忽視的作用。但目前隨著時(shí)間的推移和各國(guó)經(jīng)濟(jì)的高度發(fā)展，國(guó)家間的稅收協(xié)定條款的不完備之處逐漸顯示出來。一些國(guó)家的居民正是利用了稅收協(xié)定的不完備，進(jìn)行避稅。這樣，在國(guó)際稅收領(lǐng)域中產(chǎn)生了一個(gè)新的問題：稅收協(xié)定的濫用問題。

所謂國(guó)際稅收協(xié)定濫用是指非締約國(guó)居民通過各種途徑獲取協(xié)定國(guó)居民待遇的一種行為，從而使濫用協(xié)定者獲得原不應(yīng)得到的稅收利益。之所以產(chǎn)生這一問題，很大程度上是和協(xié)定適用范圍方面的規(guī)定有關(guān)。一般地，國(guó)際稅收協(xié)定中的待遇的適用范圍僅限于締約國(guó)居民。但實(shí)際上，國(guó)家間在簽定稅收協(xié)定時(shí)，對(duì)"居民"的解釋規(guī)定，只是在原則上達(dá)成一致，而具體劃分居民與非居民還需要適用于各自的國(guó)內(nèi)法規(guī)定。因此，各國(guó)對(duì)本國(guó)"居民"的規(guī)定就各有不同。有時(shí)會(huì)出現(xiàn)同一個(gè)人是兩個(gè)不同國(guó)家居民的情況。例如，在確定法人居民問題上，如果 A國(guó)以總機(jī)構(gòu)所在地為準(zhǔn)，B國(guó)以管理機(jī)構(gòu)所在地為準(zhǔn)，就會(huì)出現(xiàn)同一公司由于在 A國(guó)設(shè)有總機(jī)構(gòu)而又在B國(guó)設(shè)有管理機(jī)構(gòu)，而同時(shí)成為A、B兩國(guó)居民的情況。如果B國(guó)與第三國(guó)C國(guó)簽訂稅收協(xié)定，而此時(shí) A 國(guó)一公司因在 B國(guó)設(shè)有管理機(jī)構(gòu)因而成為B國(guó)居民，這樣，這一公司就可以享受到B、C兩國(guó)的協(xié)定待遇。這就使得有可能濫用稅收協(xié)定。

在國(guó)際稅收實(shí)踐過程中，稅收協(xié)定的濫用帶來了一系列棘手的問題，給各國(guó)的稅收管理等方面帶來了許多不便。

首先，稅收協(xié)定的濫用在協(xié)定的政策方面產(chǎn)生了大量問題。一般來說，稅收協(xié)定按締約國(guó)的數(shù)量可分為雙邊協(xié)定和多邊協(xié)定，而雙邊協(xié)定占多數(shù)。雙邊國(guó)際稅收協(xié)定是協(xié)調(diào)兩個(gè)國(guó)家的稅收分配關(guān)系與利益的，它反映的是兩國(guó)正常雙邊關(guān)系。而稅收協(xié)定被濫用，非締約國(guó)即兩締約國(guó)以外的第三國(guó)介入其中，這樣就打破了兩國(guó)間常規(guī)的雙邊關(guān)系，并逃避了締約國(guó)應(yīng)有的稅收管轄權(quán)，使收入來源國(guó)蒙受財(cái)政損失。如果類似的稅收協(xié)定濫用的情況增多，勢(shì)必影響各國(guó)對(duì)稅收協(xié)定的簽訂與執(zhí)行。

第二，稅收協(xié)定的濫用在對(duì)稅法的運(yùn)用上也產(chǎn)生了問題。一般情況，各個(gè)國(guó)家的稅收協(xié)定都是根據(jù)其國(guó)內(nèi)稅收法規(guī)來制定的，可以說是由國(guó)內(nèi)稅收的基本法規(guī)派生出來的附屬法。如果一個(gè)稅收協(xié)定可以被來自任何管轄區(qū)域的人利用的話，那么這個(gè)稅收協(xié)定就帶有普遍性了。而作為國(guó)內(nèi)稅法的附屬法，稅收協(xié)定的適用范圍應(yīng)該是很小的，僅局限在締約國(guó)雙方或幾方。那么另一個(gè)問題產(chǎn)生了;非締約國(guó)對(duì)稅收協(xié)定的濫用即其適用范圍有逃避國(guó)內(nèi)正式法規(guī)束縛的嫌疑。這的確應(yīng)當(dāng)引起締約國(guó)政府的注意。

第三，稅收協(xié)定的濫用給第三國(guó)，即非締約國(guó)的投資者帶來了極大的便利。非締約國(guó)的投資者充分利用稅收協(xié)定中規(guī)定的優(yōu)惠政策，從而得到了巨大的利益。這實(shí)質(zhì)上是投資者在利用締約國(guó)的稅收協(xié)定所進(jìn)行的交易。既然利用他國(guó)的國(guó)際稅收協(xié)定可以獲得巨大利益，那么第三國(guó)在與締約國(guó)進(jìn)稅收協(xié)定的簽訂、執(zhí)行、以及有關(guān)稅收事項(xiàng)的協(xié)商時(shí)，為他們本國(guó)居民爭(zhēng)取利益方面就沒有太大的壓力。這樣會(huì)導(dǎo)致這些國(guó)家對(duì)接受締約國(guó)投資者的投資繼續(xù)保持原有的稅率與現(xiàn)行的稅收法規(guī)，而不是去通過談判達(dá)成低稅條約。從而"第三國(guó)"所得到的利益要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于通過正常簽訂稅收協(xié)定而贏得的利益。這種情況往往造成締約國(guó)稅款的大量流失，而第三國(guó)受益。長(zhǎng)此以往，會(huì)使締約國(guó)居民的實(shí)際稅負(fù)高于"第三國(guó)"居民的稅負(fù)，這就產(chǎn)生了稅收待遇不平等的問題。

由于在大部分國(guó)際稅收協(xié)定中沒有防止稅收協(xié)定濫用的專門條款，（包括在世界范圍內(nèi)很有影響力的《經(jīng)合發(fā)組織范本》和《聯(lián)合國(guó)范本》），這樣就容易產(chǎn)生國(guó)際稅收協(xié)定的濫用問題。目前，一些發(fā)達(dá)國(guó)家在反對(duì)協(xié)定濫用的實(shí)踐過程中，已在協(xié)定中增設(shè)了某些相應(yīng)的防止稅收協(xié)定濫用的措施。如原聯(lián)邦德國(guó)在與瑞十締結(jié)的稅收協(xié)定第 23 條中規(guī)定，如果第三國(guó)居民控制一家瑞士公司的大部分股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)，就不能獲得降低聯(lián)邦德國(guó)預(yù)提所得稅的好處。

為了適用改革開放，吸引外資的需要，我國(guó)在涉外稅收方面制定了許多優(yōu)惠政策。如所得稅的低稅率、寬減免等。而在中國(guó)與其他國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中，主要適用的稅種就是所得稅。這樣就容易使其他國(guó)家濫用稅收協(xié)定并達(dá)到避稅目的。另外，中國(guó)是發(fā)展中國(guó)家，在已簽訂的稅收協(xié)定中，我們都力爭(zhēng)有關(guān)稅收饒讓的規(guī)定，這也容易使非締約國(guó)濫用協(xié)定。隨著改革開放的深入發(fā)展，來我國(guó)投資、居住的企業(yè)與個(gè)人越來越多，而同我國(guó)簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家畢竟有限（現(xiàn)有 30 多個(gè)雙邊協(xié)定），由于利益的驅(qū)動(dòng)，非締約國(guó)的居民當(dāng)然想干方百計(jì)得到我國(guó)已簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠待遇，因此，我國(guó)加快稅收協(xié)定的簽訂和加強(qiáng)反協(xié)定濫用的任務(wù)就更加緊迫。通過以上分析，可見中國(guó)在反稅收協(xié)定濫用方面任重而道遠(yuǎn)。我們應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家反協(xié)定濫用的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn);不斷充實(shí)，完善協(xié)定有關(guān)條款，并且大力提高涉外稅收管理水平，以便更好地執(zhí)行國(guó)際稅收協(xié)定，促進(jìn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)乃至世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

（責(zé)任編輯：海先）