【1996年2月1日】關(guān)于1993年底前設(shè)立的外商投資企業(yè)增值稅退稅問題的淺識(shí)

關(guān)于1993年底前設(shè)立的外商投資企業(yè)增值稅退稅問題的淺識(shí)

作者：梁紅星 戴海先

作者單位∶烏魯木齊市國稅局、安徽省國稅局

來源：安徽稅務(wù)1996年第2期

一、關(guān)于出口退稅問題

財(cái)政部、國家稅總局[94]財(cái)稅字第 058號(hào)文《關(guān)于外商投資企業(yè)出口貨物稅收問題的通知》及國家稅務(wù)總局[1995]國稅發(fā) 019號(hào)文《關(guān)于外商投資企業(yè)若干稅收業(yè)務(wù)問題的通知》（以下簡(jiǎn)稱《通知》）中規(guī)定：1993年12月 31 日以前已辦理工商登記的外商投資企業(yè)，自1994年1 月1日起，“直接生產(chǎn)直接出口的貨物中購買國內(nèi)原材料所負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額不予退稅，也不得從內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額中抵扣，應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本處理”。筆者認(rèn)為《通知》中的這一規(guī)定既與當(dāng)初設(shè)計(jì)增值稅的理論相抵觸，也不便于實(shí)際操作。

（一）此規(guī)定與零稅率徹底退稅作用相違背

零稅率的含義是對(duì)企業(yè)免征增值稅并且允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，它運(yùn)用于出口商品和勞務(wù)作用有二：一是避免對(duì)出口產(chǎn)品雙重征稅。增值稅的基本原則是稅款最終為消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，出口商品或勞務(wù)的最終消費(fèi)者是進(jìn)口國的購買者，進(jìn)口國要對(duì)這類商品或勞務(wù)征稅，如果出口國不實(shí)行零稅率，勢(shì)必造成出口國與進(jìn)口國的雙重征稅。二是零稅率也是促進(jìn)國際貿(mào)易發(fā)展的一項(xiàng)重要措施。零稅率不僅免除最后出口階段的增值稅，而且通過退稅使出口商品或勞務(wù)，以不含稅價(jià)格進(jìn)入國際市場(chǎng)，會(huì)提高本國產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)能力。《通知》中規(guī)定進(jìn)項(xiàng)稅額不予退稅，1993年底前設(shè)立的外資企業(yè)的出口貨物實(shí)行的就不是徹底意義上的零稅率，顯然與零稅率的出口退稅政策相悖。

（二）此規(guī)定與價(jià)外稅所要體現(xiàn)的增值稅中性原則相矛盾。

不含稅價(jià)格是不含應(yīng)納稅金在內(nèi)的價(jià)格，由成本和利潤(rùn)兩部分組成。從稅收的角度來看，它是指間接稅的征稅基礎(chǔ)為不含稅的銷售額。新稅制下的增值稅是價(jià)外稅，其稅金已從價(jià)格中分離出來，不再進(jìn)入企業(yè)成本。因此，企業(yè)的經(jīng)營成本的核算是以不含增值稅的成本為基礎(chǔ)的，排除了增值稅對(duì)企業(yè)經(jīng)營收入、經(jīng)營成本、經(jīng)營利潤(rùn)的影響，體現(xiàn)出增值稅的中性原則。若按《通知》規(guī)定，一個(gè) 1993年底前設(shè)立的外商投資企業(yè)若是完全的"出口型"企業(yè)，其產(chǎn)品成本是含稅成本。若是一個(gè)既有外銷又有內(nèi)銷的企業(yè)，其產(chǎn)品成本內(nèi)銷是不含稅成本，其外銷是含稅成本，這本身就與增值稅為價(jià)外稅的稅收中性原則相矛盾。

（三）此規(guī)定不便企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

對(duì)一個(gè)全能的外商投資企業(yè)而言，從原材料投入到產(chǎn)品的產(chǎn)出，需要多次的加工工序，存在著數(shù)額較大的“自制半成品”、“在產(chǎn)品”。而且在原材料購入時(shí)，不可能馬上就分清哪些用于外銷，哪些用于內(nèi)銷，并且總有材料庫存。若按《通知》規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅金應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本的同時(shí)，是否還應(yīng)計(jì)入到“自制半成品”、“在產(chǎn)品”、“原材料”的成本中去?另外，企業(yè)的外銷需由海關(guān)的報(bào)關(guān)、銀行的結(jié)匯、稅務(wù)部門的審核、驗(yàn)證后才能最終確認(rèn)，而且企業(yè)還可能發(fā)生出口產(chǎn)品退貨轉(zhuǎn)內(nèi)銷等問題;這就使得企業(yè)會(huì)計(jì)核算更加復(fù)雜化。

筆者認(rèn)為《通知》的政策主要是從國家的稅收收入角度考慮的，即對(duì) 1993年底前設(shè)立的外商投資企業(yè)若實(shí)施新增值稅退稅方法，無疑是讓國家多支出一筆進(jìn)項(xiàng)稅額的退稅，增加了財(cái)政的負(fù)擔(dān)，這一點(diǎn)是可以理解的。但從完善和規(guī)范新增值稅，推進(jìn)新稅制的徹底順利進(jìn)行的全局角度來看，可對(duì)1993年底前設(shè)立的外商投資企業(yè)實(shí)行新增值稅同樣的方法，即以犧牲一部分財(cái)政收入為代價(jià)換取新稅制改革進(jìn)程的順利和徹底。如此處理，還能使1994年前后設(shè)立的外商投資企業(yè)及內(nèi)資企業(yè)在出口退稅政策和方法上一致起來，更徹底地體現(xiàn)這次稅收"統(tǒng)一稅法，公平稅負(fù)"的目的。這樣也符合"稅收無差別待遇"的國際慣例和我國一貫堅(jiān)持的涉外稅收的稅收優(yōu)惠從優(yōu)的原則，即當(dāng)新舊稅制、國內(nèi)稅法與國際慣例發(fā)生矛盾和沖突時(shí)，選擇最優(yōu)惠的政策執(zhí)行。

二、關(guān)于增加稅負(fù)退稅問題

國務(wù)院國發(fā)[94]10號(hào)文《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)適用增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅等稅收暫行條例有關(guān)問題的通知》中規(guī)定："1993年12月31日前已批準(zhǔn)設(shè)立的外商投資企業(yè)，由于改征增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅增加稅負(fù)的，由企業(yè)提出申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，在已批準(zhǔn)的經(jīng)營期限內(nèi)準(zhǔn)予退還因稅負(fù)增加而多繳的稅款，但最長(zhǎng)不得超過5年。"這一規(guī)定是國家為了保持對(duì)外開放政策的穩(wěn)定性和連續(xù)性，對(duì) 1993年底前設(shè)立的外商投資企業(yè)因執(zhí)行新的流轉(zhuǎn)稅而比原工商統(tǒng)一稅增加的稅收負(fù)擔(dān)，可以最長(zhǎng)在5年內(nèi)，對(duì)多交的部分給予返還。

"增加稅負(fù)退稅"是一種特殊的優(yōu)惠政策。總體上看，減輕了企業(yè)的稅負(fù)，造成國家財(cái)政收入的減少，而增加的稅負(fù)又要退稅，這無疑增加了國家財(cái)政的壓力。更重要的是現(xiàn)行按年度計(jì)算退稅的規(guī)定，漏洞很大，極易造成企業(yè)避稅。因?yàn)?，這項(xiàng)優(yōu)惠政策的實(shí)行，外商投資企業(yè)就可以選擇原工商統(tǒng)一稅或現(xiàn)行的增值稅中稅負(fù)較輕的一個(gè)來計(jì)算繳納稅款。即當(dāng)現(xiàn)行的增值稅稅負(fù)大于原工商統(tǒng)一稅時(shí)，增加部分的稅負(fù)企業(yè)可以得到退稅;當(dāng)現(xiàn)行增值稅稅負(fù)小于原工商統(tǒng)一稅稅負(fù)時(shí)，企業(yè)則按現(xiàn)行增值稅來完稅。這項(xiàng)優(yōu)惠政策使外商投資企業(yè)有機(jī)可乘，企業(yè)可以采取年末多購少銷，人為地降低增值稅稅負(fù)，使其低于原工商統(tǒng)一稅稅負(fù)，這樣企業(yè)可以采取稅負(fù)較輕的增值稅來完稅，以達(dá)到少交稅款的目的。來年采用相反的作法，即少購多銷，人為地提高增值稅稅負(fù)，使其大大高于原工商統(tǒng)一稅稅負(fù)，從而企業(yè)可以得到更多的退稅。企業(yè)可以在五年內(nèi)，如此往復(fù)，忽升忽降，從國庫里拿走大量的稅款以達(dá)到避稅的目的。對(duì)此，我們可舉例進(jìn)一步說明這個(gè)問題。

例如∶1993年底前設(shè)立的某一外商投資企業(yè)，生產(chǎn)某種產(chǎn)品（假設(shè)為不納消費(fèi)稅的產(chǎn)品）?，F(xiàn)行增值稅稅率為17%，原工商統(tǒng)一稅稅率為5%。在1994年該企業(yè)不含稅的銷售額為100萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額為10萬元。

1994年應(yīng)交增值稅稅額=100×17%-10=7（萬元）

1994年按原工商統(tǒng)一稅計(jì)算稅額=（100 +100×17%）×5%=5.85（萬元）

由于新的增值稅稅額大于原工商統(tǒng)一稅稅額，因此企業(yè)可退稅額 1.15 萬元（7 - 5. 85）。實(shí)際交納稅款為5.85 萬元。

倘若企業(yè)為了避稅，它在1994年末采用多購原材料手段，使進(jìn)項(xiàng)稅額增大到12萬元，則∶

1994年應(yīng)交增值稅稅額=100×17% - 12=5（萬元）1994年按原工商統(tǒng)一稅計(jì)算稅額=（100＋100×17%）×5%=5.85（萬元）

由于新的增值稅稅額小于原工商統(tǒng)一稅稅額，企業(yè)可按新增值稅來完稅，其實(shí)際交納稅款為5 萬元?？梢?，企業(yè)采用年末多購原材料使進(jìn)項(xiàng)稅額增大，從而避稅 0. 85萬元（5.85-5）。

1995年該企業(yè)的不含稅銷售額仍為100萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額為10萬元。

1995年應(yīng)交增值稅稅額=100×17% - 10=7（萬元）1994年按原工商統(tǒng)一稅計(jì)算稅額=（100+100×17%）×5%=5.85（萬元）

應(yīng)退稅額=7-5.85=1.15（萬元）

倘若企業(yè)采用與上年相反的作法，年末少購進(jìn)原材料使進(jìn)項(xiàng)稅額降低為7萬元，其它條件假設(shè)不變。

1995年應(yīng)交增值稅稅額=100×17% - 12=5（萬元）1995年按原工商統(tǒng)一稅計(jì)算稅額=（100＋100×17%）×5%=5.85（萬元）

應(yīng)退稅額=10-85=4.15（萬元）

由此可見，企業(yè)采用年末少購原材料使進(jìn)項(xiàng)稅額減少而獲得多退稅款3萬元（4.15 - 1.15）。

為了解決1993年底前設(shè)立的外商投資企業(yè)利用增加稅負(fù)退稅這一優(yōu)惠政策而進(jìn)行避稅的問題，筆者建議;國家對(duì)此作出明確的補(bǔ)充規(guī)定。即在五年內(nèi)增加稅負(fù)退稅優(yōu)惠期滿時(shí)，對(duì)1993年底前設(shè)立的外商投資企業(yè)五年來的總稅負(fù)進(jìn)行一次清算，即比較一下原工商統(tǒng)一稅和新增值稅的五年總稅負(fù)的高低，然后再進(jìn)行總稅款的多退少補(bǔ)，以解決企業(yè)避稅問題。

責(zé)任編輯∶丁學(xué)斌