稅率下調，房產開發(fā)商應當給購房人退稅嗎？

近年來，黨中央、國務院不斷加大減稅降費力度，繼營改增后連續(xù)兩次下調增值稅稅率。稅率的調整有力地支持了實體經濟發(fā)展，對廣大中小企業(yè)來說是一項重大利好。然而，由于其涉及產業(yè)鏈上下游企業(yè)及個人的切身利益，在過渡期上下游之間勢必會有一些由此引起的利益沖突。幾天前，筆者通過公眾號了解到某鄭州市民，為改善生活，于2018年購買一套房子，購房合同里按照11%稅率計算總房價。可2020年4月底交房時，增值稅稅率降為9%，總房價沒變，增值稅稅額卻降低了。那么中間存在的“兩個點”稅款差額，究竟該留給房地產開發(fā)商，還是退還給購房者呢？

接下來，筆者將通過案例分析的方式對該熱點話題進行情景還原，分析房地產開發(fā)商和購房者之間的爭議熱點，同時還將外沿至建筑企業(yè)和房地產開發(fā)商之間的爭議熱點進行分析，就大家關注的增值稅、契稅等相關稅種進行量化分析，為大家解答疑惑。

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案例分析

身份設定

甲公司是一家房地產開發(fā)企業(yè)，增值稅一般納稅人；乙公司是一家建筑施工企業(yè)，增值稅一般納稅人；A市民是一名購房者。

案例一：《商品房銷售合同》固定含稅總價

（一）實務案例

A市民向甲公司購買家庭第二套改善性住房，有關交易信息如下：

1、2018年2月，A市民與甲公司簽訂了一份《商品房銷售合同》，合同約定部分摘要如下：

（1）采用固定房屋含稅總價的計價方法，計算公式為：房屋總價=房屋單價×房屋建筑面積；

（2）房屋單價：9800元/平方米；

（3）房屋預測建筑面積：150平方米；

（4）房屋總價：1470000元（含11%增值稅）。

2、同時，A市民與甲公司簽訂了一份《商品房補充協(xié)議書》，協(xié)議約定如下：

（1）當實測建筑面積與預測建筑面積出現差異時，依約定的房屋單價相應調整房屋總價；

（2）為合理降低印花稅成本，對房屋含稅總計進行價稅分離：房屋不含稅總價為1324324.32元，增值稅稅率11%，增值稅為145675.68元。

3、2019年12月1日交房時，房屋實測建筑面積與房屋預測建筑面積一致，甲公司開具給A市民一張不動產交易增值稅發(fā)票，開票內容如下：

（1）不含稅金額：1348623.85元；

（2）增值稅稅額：121376.15元（稅率9%）；

（3）含稅金額：1470000元。

4、2019年12月6日，A市民向征收機關繳納契稅26972.48元（1348623.85元×2%）。

相關數據整理如下：

請問：原購房合同中的合同價款為含稅總價1470000元（其中，增值稅稅率11%，增值稅稅額為145675.68元），A市民已全額支付該筆購房款。交房時收到甲公司開具的增值稅發(fā)票，增值稅稅率為9%，增值稅稅額為121376.15元。根據國家最新稅收政策，增值稅稅率從11%下調至9%，由于該稅率下調導致的增值稅稅額差24299.53元，是否應由甲公司退還給A市民？

（二）法理分析

1、合同的約定

（1）《商品房銷售合同》固定房屋含稅總價

《商品房銷售合同》第一條約定，“采用固定房屋含稅總價的計價方法，計算公式為：房屋總價=房屋單價×房屋建筑面積”。商品房屬于不動產，是家庭的大額財產，買賣雙方通過簽訂書面合同作出了固定房屋含稅總價的約定，是維護誠信交易的根本，有利于保障雙方交易的穩(wěn)定性。同時《商品房補充協(xié)議書》第一條約定，“當實測建筑面積與預測建筑面積出現差異時，依約定的房屋單價相應調整房屋總價”，并未約定降稅降價、增稅增價或其他的調整情形，即不產生建筑面積差異以外的其他調整房屋總價的情形。

因此，銷售合同明確約定了固定房屋含稅總價的計價方法，且補充協(xié)議僅約定了建筑面積差異這一種調整房屋總價的情形，表明房屋含稅總價不隨稅率調整而變動。

（2）《商品房補充協(xié)議書》價稅分離

《商品房補充協(xié)議書》第2條約定，“房屋不含稅總價為1324324.32元，增值稅稅率11%，增值稅為145675.68元，含稅總價為1470000元”。該條補充約定拆分含稅總價主要出于降低企業(yè)印花稅成本的考慮，并非重新約定計價方法：

國家稅務總局2016年4月25日視頻會議有關政策口徑、委托代征組發(fā)言材料中第四條明確指出，“這次兩部委下發(fā)的《通知》中沒有提到印花稅計稅依據問題。主要是營改增之前，這一問題就已明確，沒有變化。各地執(zhí)行口徑仍按照印花稅條例規(guī)定，依據合同所載金額確定計稅依據。合同中所載金額和增值稅分開注明的，按不含增值稅的合同金額確定計稅依據，未分開注明的，以合同所載金額為計稅依據”。（注：《通知》是指《財政部、國家稅務總局關于營改增后契稅房產稅土地增值稅個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅〔2016〕43號））

因此，甲公司在固定房屋含稅總價的前提下，補充協(xié)議中采取價稅分離方式，分別載明不含稅金額和增值稅金額，根據上述規(guī)定，甲公司可以以不含稅金額作為印花稅計稅依據，從而達到少繳印花稅、合理節(jié)稅的目的。

綜上分析，從合同約定的角度，該銷售合同明確約定了固定房屋含稅總價，且補充協(xié)議并非重新約定該計價方法，故房屋含稅總價不會隨稅率調整而變動，A市民應按照合同約定支付房款1470000元。

2、納稅主體的判定

依據《增值稅暫行條例》（國務院令第134號）第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務，銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。

因此，甲公司作為銷售不動產的單位，是本次房屋交易的增值稅的納稅人，即法律上的納稅主體；而A市民作為實際負擔稅款的個人，是本次房屋交易的增值稅的負稅人，即經濟上的納稅主體，我們要注意區(qū)分。而《財政部、國家稅務總局關于調整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號）和《財政部 稅務總局 海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號）對增值稅稅率的調整，系稅法對增值稅法律意義上的納稅主體的稅負調整，與增值稅經濟意義上的納稅主體并無直接關聯。

綜上分析，從納稅主體判定的角度，此次稅收政策調整直接影響的是房地產開發(fā)商甲公司的稅負，稅率下調兩個點導致的增值稅稅額差24299.53元與A市民無直接關聯，無需退還給A市民。

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案例二：《建設工程施工合同》固定含稅總價

（一）實務案例

乙公司為甲公司提供房屋建設施工服務，有關信息如下：

1、2016年6月1日，乙公司與甲公司簽訂了一份《建設工程施工合同》，合同約定部分摘要如下：

（1）承包方式：采用總價包干方式，即包工、包料、包工期、包質量、包工程竣工驗收。

（2）合同價款：采用固定合同含稅總價方式，合同金額為1000000000元（含11%增值稅）。合同含稅總價不會因人工、物料、匯率、稅金、市場變化、政府文件及收費等任何因素的改變而調整。

2、截至2019年11月20日竣工結算時，乙公司已全額開具增值稅發(fā)票給甲公司，開票內容統(tǒng)計如下：

（1）2016年6月1日-2018年4月30日：不含稅金額360360360.36元、增值稅稅額39639639.64元（稅率11%）、含稅金額400000000元；

（2）2018年5月1日-2019年3月31日：不含稅金額363636363.64元、增值稅稅額36363636.36元（稅率10%）、含稅金額400000000元；

（3）2019年4月1日-2019年11月20日：不含稅金額183486238.53元、增值稅稅額16513761.47元（稅率9%）、含稅金額200000000元。

相關數據整理如下：

請問：原施工合同中的合同價款為固定含稅總價1000000000元（其中：增值稅稅額為99099099.10元），甲公司按照工程進度實際支付工程施工款共計1000000000元。截至竣工結算時，甲公司已全部收到乙公司開具的增值稅發(fā)票，增值稅稅額合計92517037.47元。根據國家最新稅收政策，增值稅稅率從11%下調至9%，由于該稅率下調導致的增值稅稅額差6,582,061.63元，是否應由乙公司退還給甲公司？

（二）法理分析

1、合同的約定

《建設工程施工合同》第2條約定，“合同價款：采用固定合同含稅總價方式，合同金額為1000000000元（含11%增值稅）。合同含稅總價不會因人工、物料、匯率、稅金、市場變化、政府文件及收費等任何因素的改變而調整”。該施工合同明確約定采用固定合同含稅總價的方式計價，且總價不會隨任何因素的改變而調整，因此，合同含稅總價不隨稅率調整而變動。

2、納稅主體的判定

依據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令第134號）第一條規(guī)定，乙公司作為提供建筑服務的單位，是本次房屋建設施工的增值稅的納稅人，即法律上的納稅主體；而甲公司作為實際負擔稅款的單位，是本次房屋建設施工的增值稅的負稅人，即經濟上的納稅主體。而此次稅法政策對增值稅稅率的調整，系稅法對增值稅法律意義上的納稅主體的稅負調整，與增值稅經濟意義上的納稅主體并無直接關聯。

綜上分析，從合同約定和納稅主體判定的角度，此次稅收政策調整直接影響的是施工方乙公司的稅負，稅率下調兩個點導致的增值稅稅額差6,582,061.63元與甲公司無直接關聯，無需退還給甲公司。

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案例三：《建設工程施工合同》固定不含稅總價

（一）實務案例

乙公司為甲公司提供房屋建設施工服務，有關信息如下：

1、2016年6月1日，乙公司與甲公司簽訂了一份《建設工程施工合同》，合同約定部分摘要如下：

（1）承包方式：采用總價包干方式，即包工、包料、包工期、包質量、包工程竣工驗收。

（2）合同價款：采用固定合同不含稅總價方式，合同金額為1000000000元（其中，不含稅總價為900900900.9元，增值稅稅率11%，增值稅為99099099.10元）。合同不含稅總價不會因人工、物料、匯率、稅金、市場變化、政府文件及收費等任何因素的改變而調整。

2、截至2019年11月20日竣工結算時，乙公司已全額開具增值稅發(fā)票給甲公司，開票內容統(tǒng)計如下：

（1）2016年6月1日-2018年4月30日：不含稅金額500500500.5元、增值稅稅額55055055.06元（稅率11%）、含稅金額555555555.56元；

（2）2018年5月1日-2019年3月31日：不含稅金額300300300.3元、增值稅稅額30030030.03元（稅率10%）、含稅金額330330330.33元；

（3）2019年4月1日-2019年11月20日：不含稅金額100100100.1元、增值稅稅額9009009.01元（稅率9%）、含稅金額109109109.11元。

相關數據整理如下：

請問：原施工合同中的合同價款為含稅總價1000000000元（其中，增值稅稅額為99099099.1元），甲公司按照工程進度實際支付工程施工款共計994994995.00元。截至竣工結算時，甲公司已全部收到乙公司開具的增值稅發(fā)票，增值稅稅額合計94094094.1元。根據國家最新稅收政策，增值稅稅率從11%下調至9%，由于該稅率下調導致的實際支付施工款與合同價款差額5005005元，是否應由甲公司補給乙公司？

（二）法理分析

《建設工程施工合同》第2條約定，“合同價款：采用固定合同不含稅總價方式，合同金額為1000000000元（其中，不含稅總價為900900900.9元，增值稅稅率11%，增值稅為99099099.1元）。合同不含稅總價不會因人工、物料、匯率、稅金、市場變化、政府文件及收費等任何因素的改變而調整”。該施工合同明確約定采用固定合同不含稅總價的方式計價，且不含稅總價不會隨任何因素的改變而調整，而未做出任何有關固定增值稅稅額或者固定合同含稅總價的意思表示。因此，在不違背合同法的前提下（即合同不含稅總價固定不變），對應的增值稅稅額則適用稅收政策調整而變動。

綜上分析，合同不含稅總價900900900.9元固定不變，合同含稅總價隨稅率調整而變動，最終導致甲公司實際支付給乙公司的施工款減少5,005,005.00元，是符合合同法及稅法相關規(guī)定的，故實際支付施工款與合同價款差額5005005元，無需由甲公司補給乙公司。

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案例四：《建設工程施工合同》約定不明

（一）實務案例

乙公司為甲公司提供房屋建設施工服務，有關信息如下：

1、2016年6月1日，乙公司與甲公司簽訂了一份《建設工程施工合同》，合同約定部分摘要如下：

（1）承包方式：采用總價包干方式，即包工、包料、包工期、包質量、包工程竣工驗收。

（2）合同價款：合同金額為1000000000元（含11%增值稅）。

2、截至2019年11月20日竣工結算時，乙公司已全額開具增值稅發(fā)票給甲公司，開票內容統(tǒng)計如下：

（1）2016年6月1日-2018年4月30日：不含稅金額360360360.36元、增值稅稅額39639639.64元（稅率11%）、含稅金額400000000元；

（2）2018年5月1日-2019年3月31日：不含稅金額363636363.64元、增值稅稅額36363636.36元（稅率10%）、含稅金額400,000,000.00元；

（3）2019年4月1日-2019年11月20日：不含稅金額183486238.53元、增值稅稅額16513761.47元（稅率9%）、含稅金額200000000元。

相關數據整理如下：

請問：該施工合同未明確約定計價方法，如何處理？

（二）法理分析

依據《中華人民共和國合同法》第六十一條，“合同生效后，當事人就質量、價款或者報酬、履行地點等內容沒有約定或者約定不明確的，可以協(xié)議補充；不能達成補充協(xié)議的，按照合同有關條款或者交易習慣確定”。

因此，該施工合同未明確約定計價方法且未簽訂補充協(xié)議，應按照日常交易習慣來確定計價方法，即固定合同含稅總價的方法。而固定合同含稅總價的計價方法下，由于增值稅稅率下調導致的增值稅稅額差如何處理，詳見案例二的案例分析。

綜合分析

《商品房銷售合同》和《建設工程施工合同》本質都是買賣雙方的銷售和采購行為。通過上述四個案例的分析，我們可以得出以下結論：

若采取固定含稅總價的計價方法，則含稅總價不隨稅率調整而變動，稅率下調有利于賣方，不利于買方；

若采取固定不含稅總價的計價方法，則含稅總價隨稅率調整而變動，稅率下調有利于消費者，不利于賣方。

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二、應對建議

建筑企業(yè)處于該產業(yè)鏈的上游，對于中游房地產開發(fā)企業(yè)而言是賣方；房地產開發(fā)企業(yè)處于該產業(yè)鏈的中游，有著買賣雙重身份，對于上游建筑企業(yè)而言是買方，對于下游購房者而言是賣方；購房者處于該產業(yè)鏈的下游，對于上游房地產企業(yè)而言是買方。

從自身利益最大化的角度出發(fā)，買賣雙方均想采取有利于自身的計價方法，那么雙方就會在計價方法上面產生爭議。那么，針對該爭議點，由于各方所處身份（賣方或者買方）不同，應對建議也會有所不同：

（一）賣方的應對建議

1、事前評估：

事前應全面充分地對自身議價能力進行評估和比較，選擇合適的計價方法，如果賣方自身議價能力較強，建議選擇固定含稅總價的方法；否則，建議選擇固定不含稅總價的方法。

2、事中簽約：

對于可能橫跨兩個不同稅率期間的合同，若買賣雙方對計價方法有分歧，則需就不同的計價方法分別進行價格測算，然后雙方本著合作共贏的態(tài)度友好協(xié)商，商定其中一種計價方法后，再重新議價、修改合同條款。待雙方就合同條款細節(jié)全部商定后，再行簽訂合同。

3、事后開票：

對于執(zhí)行中的合同，應準確把握增值稅納稅義務發(fā)生時間，實時關注最新稅收政策，按正確的稅率開具發(fā)票。

（二）買方的應對建議

1、事前準備：

事前應通過多種渠道深入了解買賣業(yè)務流程，充分識別各環(huán)節(jié)可能存在的風險點，提前做好應對準備。

2、事中簽約：

簽訂合同環(huán)節(jié)，要認真仔細地研讀合同條款，查看合同要素是否齊全，重要的合同條款要反復研讀并與對方確認，對自己疑惑的條款要及時向對方詢問，必要時可咨詢專業(yè)律師，聽取他們的意見。在確認好所有合同細節(jié)（如計價方式）后，再與對方簽訂合同。

3、事后開票：

在已全額支付價款的情況下，應督促賣方及時開票，減少其希望享受稅收優(yōu)惠而拖延開票的情況。

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三、思考延伸

通過案例一的論述分析，此次增值稅稅率下調，直接的獲益人是甲公司，減輕了該公司的稅負，但是由此又引發(fā)了筆者另一個思考：隨著增值稅稅率下調，購房者A市民負擔的契稅如何變化呢？

下面，筆者將根據該案例，對相關契稅變化進行量化分析：

（一）納稅主體

依據《中華人民共和國契稅暫行條例》（國務院令第224號）第一條規(guī)定，“在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照本條例的規(guī)定繳納契稅”。

因此，A市民作為本次房屋交易的買受人，也是契稅的納稅人。

（二）計稅依據

依據《中華人民共和國契稅暫行條例》（國務院令第224號）第四條規(guī)定，“契稅的計稅依據：（一）國有土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣，為成交價格”。同時，依據《財政部、國家稅務總局關于營改增后契稅房產稅土地增值稅個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅〔2016〕43號）第一條規(guī)定，計征契稅的成交價格不含增值稅。

因此，A市民繳納契稅的計稅依據是該房屋的不含稅總價。

（三）稅率

依據《財政部 國家稅務總局 住房城鄉(xiāng)建設部關于調整房地產交易環(huán)節(jié)契稅營業(yè)稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2016〕23號）第一條第二款規(guī)定，“對個人購買家庭第二套改善性住房，面積為90平方米及以下的，減按1%的稅率征收契稅；面積為90平方米以上的，減按2%的稅率征收契稅”。

A市民向甲公司購買的房屋為家庭第二套改善性住房，且房屋建筑面積為150平方米，因此，A市民應減按2%稅率計算繳納契稅。

（四）應納稅額

依據《中華人民共和國契稅暫行條例》（國務院令第224號）第五條規(guī)定，“契稅應納稅額，依照本條例第3條規(guī)定的稅率和第4條規(guī)定的計稅依據計算征收。應納稅額計算公式：應納稅額=計稅依據×稅率”。

1、增值稅稅率調整前：

應納契稅稅額=1324324.32×2%=26486.49（元）

2、增值稅稅率調整后：

應納契稅稅額=1348623.85×2%=26,972.48（元）

（五）稅額比較

增值稅稅率調整后比調整前多繳契稅=26972.48-26486.49=485.99（元）

綜上所述，隨著增值稅稅率下調兩個百分點，A市民要多繳納契稅485.99元。此次增值稅稅率下調的初衷是減輕企業(yè)稅負，激發(fā)企業(yè)活力和潛力，但是由此卻引發(fā)了購房者需要繳納的契稅稅額上升，無疑中打擊了購房者的購房積極性，同時也不利于房地產行業(yè)健康長遠的發(fā)展。

最后，筆者希望通過這篇文章，能夠引起相關政府部門對增值稅稅率調整相關問題的重視，盡早解決稅制改革遺留的問題，修改并完善相關立法，促進我國稅收立法、合同范本早日完善，給企業(yè)和廣大消費者創(chuàng)造一個公平和諧的營商環(huán)境和消費環(huán)境。

來源：稅務工匠