增值稅鏈條跨境，只不過是從頭再來

　　作者：Patrick Zhao

　　一、貨物出境有時不需要交增值稅，這有些反直覺

　　客戶受托為境外甲國市場研發(fā)一款產(chǎn)品，形成樣機后，將樣機發(fā)往甲國，供其官方檢測機構進行檢測。檢測過程中該樣機被拆解損毀喪失價值，檢測機構不再歸還，客戶做了報廢處理。那么問題來了，增值稅方面客戶應當如何處理？

　　先說結論：不需要做任何處理。

　　《增值稅法》第三條規(guī)定：

　　在中華人民共和國境內(以下簡稱境內)銷售貨物、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)(以下稱應稅交易)，以及進口貨物的單位和個人(包括個體工商戶)，為增值稅的納稅人，應當依照本法規(guī)定繳納增值稅。

　　也就是說，涉及到貨物，必須屬于兩種情形之一，才需要繳納增值稅：要么屬于銷售貨物(應稅交易的一種情形)，要么屬于進口貨物。本案中客戶將貨物運送到境外檢測，并不是銷售給任何人。根據(jù)《增值稅法》第三條，銷售貨物是指有償轉讓貨物所有權。本案中樣機所有權還在客戶自己手上，并沒有發(fā)生轉移，更沒有可能發(fā)生有償轉移，因而整個過程中沒有發(fā)生過銷售。另外，客戶并沒有進口貨物到我國。雖然貨物發(fā)到甲國后，會在甲國報關進口，但那是進口到甲國，不是進口到我國，因而在我國不產(chǎn)生納稅義務。

　　有人說，你只看了個《增值稅法》就下結論，太草率了吧？咱們之前處理的貨物出口，有出口退稅的，也有免稅的，還有視同內銷征稅的，但是從來沒有見過不做處理的。這些規(guī)定在財稅[2012]39號《財政部國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》(以下簡稱“財稅39號文件”)里面都有，你要不要先看看這個文件再下結論？

　　我說，財稅39號文件第一條第(一)款明確規(guī)定，本通知所稱出口貨物，是指向海關報關后實際離境并銷售給境外單位或個人的貨物...?？梢?9號文件所說出口貨物，實際上是指出口銷售貨物。本案中不存在銷售樣機的情形，因而不適用財稅39號文件，39號文件不需要往下看了。同時我堅信別的增值稅文件也不需要看了[1]。要說這個結論打破了我們之前的認知，那是因為大家平時處理的出口貨物，實際上也都是出口銷售貨物。因為以39號文為代表的出口退稅文件都把出口銷售貨物簡稱為出口貨物，久而久之大家形成了錯覺，把針對出口銷售貨物的特殊規(guī)定，當成了針對出口貨物的一般規(guī)定。

　　又有人說，話雖如此，但是貨物終究是跨境了，你說對增值稅納稅義務沒有影響，還是有些反直覺。那么貨物跨境跟增值稅納稅義務到底是什么關系？你得說出個道理來。

　　我說，既然如此，我們就掰開了揉碎了聊一聊增值稅鏈條跨境吧，看看增值稅跨境相關規(guī)定的底層邏輯是什么，讓大家徹底放心。

　　二、增值稅跨境消消樂

　　地球人都知道，增值稅是個鏈條，上家計銷項稅，下家計進項稅，抵扣鏈條環(huán)環(huán)相扣把稅負轉嫁到最終消費者，既不會漏掉增值額，也不會重復征稅。但是，這個鏈條一旦遇到跨境就有紊亂的風險。比如說A國的出口方將貨物銷售給B國的進口方，出口方在A國發(fā)生的銷項稅，B國一般不會允許進口方作為進項進行抵扣。由于不允許抵扣，進口方接下來銷售這批貨物時就只有銷項稅沒有進項稅，稅負一下子就高了。從整個鏈條來看，出現(xiàn)了重復征稅。

　　為了解決這一問題，有些國家之間達成一致，把跨境銷售視為境內銷售處理。采取這種做法的代表是歐盟。歐盟《增值稅指令》規(guī)定，成員國之間移送貨物的，由賣方在運抵國交稅，此前在起運國發(fā)生的進項稅允許抵扣(請參考間接稅浴火重生(二)--歐盟的增值稅指令)。這種做法就是將增值稅鏈條跨成員國進行延伸，其前提是歐盟成員國之間取消了海關，形成了一個統(tǒng)一大市場。

　　然而像歐盟這種統(tǒng)一大市場的情形終究少見，多數(shù)國家之間還是小院高墻分割，需要想別的辦法。另外，歐盟成員國之間雖然拆除了壁壘，但歐盟整體對外還是有道墻，穿過這道墻也需要想別的辦法。結果絕大多數(shù)國家不約而同地祭起了出口退稅這一法寶[2]。增值稅出口退稅的原理是，貨物出口環(huán)節(jié)不僅不繳稅，而且將此前所有環(huán)節(jié)累計繳納的增值稅一并退還。這樣，貨物從甲國出口時，此前負擔的增值稅全部清零(現(xiàn)實中也存在部分退稅，或者不退稅的情形，本文暫不討論這些情形)。接下來，貨物在乙國進口時，乙國重新開始對其征稅?？傊浳锟缇持畷r，在出口國原先形成的增值稅鏈條會自動消除，然后在進口國重新生成，從頭再來。這種消消樂的規(guī)則有效避免了重復征稅。

　　又有人說，出口國為啥都這么大公無私，愿意對出口貨物給予退稅？其實這不是大公無私，是為了避免本國出口貨物額外承擔稅負從而降低競爭力，說白了是為了鼓勵出口。出口退稅是貿易戰(zhàn)中的利器，同時是WTO允許的鼓勵出口手段，不用白不用。美國的川普大總統(tǒng)眼紅別國的增值稅出口退稅，而美國由于不征收增值稅，無法實現(xiàn)出口退稅，于是宣稱世界各國的增值稅都是薅美國羊毛的手段，這是典型的不懂裝懂。出口退稅只是把出口企業(yè)已經(jīng)支付的以前環(huán)節(jié)的增值稅退還給出口企業(yè)而已，并不是給出口企業(yè)的額外補貼。美國不實行增值稅，實行銷售稅。銷售稅只在零售環(huán)節(jié)征收，出口貨物在出口之前的流轉過程中沒有被征收銷售稅，出口環(huán)節(jié)本來就不負擔銷售稅，跟別國出口退稅后效果一樣，根本沒有吃虧?？梢娫鲋刀愞睹绹蛎@種說法不靠譜。

　　三、針對進口行為征稅是一種另類的做法

　　有朋友們又要發(fā)問了，你說增值稅鏈條都是通過應稅交易(例如：銷售貨物)環(huán)環(huán)相扣，但是《增值稅法》第三條在應稅交易之外，還針對進口行為也規(guī)定要征收增值稅，這個規(guī)定好比在增值稅鏈條中橫插了一杠子，這又是為了什么？

　　我說這個問題問得好，應稅交易的邏輯很容易理解，就是所有權一旦發(fā)生轉移，就要交增值稅。增值稅是流轉稅，所謂流轉就是所有權轉移，在所有權轉移環(huán)節(jié)征稅這很合理。但是在進口環(huán)節(jié)征稅卻不以所有權轉移為條件，而是以貨物物理通關為條件[3]。這是一個另類的條件，形成了一種另類的做法。雖然很多國家目前都采用了這種做法，但是不能因為做得人多了就說這種做法不另類。

　　采用這個另類做法的主要目的就是方便征管。試想在銷售環(huán)節(jié)征稅要靠納稅人自行申報，納稅人報稅總是有些肉疼，心里總是不情愿，政府終究不放心。如果能夠在清關環(huán)節(jié)征稅，海關手里扣著貨物不繳稅就不放行，那豈不是更靠譜？在清關環(huán)節(jié)征稅，政府更放心，稅款更有保證。

　　在清關環(huán)節(jié)征稅，政府會提前拿到稅款。如果是B2B跨境銷售，在清關環(huán)節(jié)征稅政府可以提前拿到稅款，比起后續(xù)進口方賣出貨物時征稅，征稅時間更為提前。如果是B2C跨境銷售，在清關環(huán)節(jié)征稅也比在向消費者交貨環(huán)節(jié)征稅更為提前。但是無論B2B還是B2C，政府征收的稅款總額不變，因為進口方在海關繳納的增值稅，都可以作為進項稅抵扣后續(xù)銷售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的銷售稅。

　　當然政府的方便往往以納稅人的不方便為代價。因此有些政府權衡征納雙方的利弊后會選擇不在清關環(huán)節(jié)征稅。例如歐盟針對進口B2C小額銷售推出了IOSS政策，明確可以不在清關環(huán)節(jié)征稅，而直接在交貨環(huán)節(jié)征稅(請參考《跨境電商進口便利化申報-歐盟的低值貨物進口機制IOSS》)。

　　通過以上分析可以看出，針對進口行為征稅不是增值稅的底層邏輯要求的，而是征管方面的一個可選項。另外，針對進口行為征稅發(fā)生于增值稅鏈條跨境后重新生成的起始環(huán)節(jié)，而且進口貨物首次銷售后可以抵扣進口環(huán)節(jié)進項稅，因而針對進口行為而額外征收的增值稅會再次消除，因此這一另類做法并不會造成整個鏈條的紊亂。由于這些原因，大家都能容忍它，久而久之就不覺得它另類。

　　總結一下，增值稅鏈條說到底是由應稅交易連接起來的；應稅交易跨境時一般都會有一個消除然后再生的過程；針對進口行為征稅只是個另類做法，不是必須的。這些就是跨境增值稅的底層邏輯。

　　四、明白出口增值稅不歸海關管我們就放心了

　　前面提到了針對進口行為征稅以納稅人的不方便為代價，這里我們展開一下。各國普遍的做法都是針對應稅交易由稅務機關負責征收增值稅，而針對進口行為由海關負責征稅，這就造成了增值稅管理上的割裂，納稅人被迫應對兩個政府部門。兩個部門的規(guī)矩和習慣差別很大，經(jīng)常讓納稅人困惑。同時，政府那方面也有困惑：由于這種割裂，稅務機關對有些跨境的增值稅也沒有處理過，覺得有些神秘。另外不管是納稅人還是政府，由于沒有看到全貌，底層邏輯就不容易想明白，大家遇到跨境的增值稅問題都覺得有些吃不準。但是一旦掌握了前面分析過的底層邏輯，跨境增值稅就容易把握了。本案中的情形下，不做任何增值稅處理也不需要忐忑了。

　　實踐中海關和稅務局是這么分工的：進口環(huán)節(jié)增值稅歸海關管；出口環(huán)節(jié)增值稅歸稅務局管；境內流通環(huán)節(jié)增值稅歸稅務局管；至于境外的增值稅，誰也不管也不需要管。

　　回到本案中。出口環(huán)節(jié)增值稅海關不管，只歸稅務局管，而稅務局只管應稅交易，本案中沒有發(fā)生應稅交易，因此不需要交增值稅，可以徹底放心了。

　　五、對跨境交易要有敬畏之心

　　最近網(wǎng)上熱炒“賽維模式”，境內的店鋪公司針對網(wǎng)店的銷售額不確認銷售收入，不少人擔心在稅務機關那里過不去(請參考《小賣家不懂大廠的稅，像白天不懂夜的黑》)。于是有大聰明想出了個解決方案，讓香港公司將貨物銷售給店鋪公司，以匹配店鋪公司的網(wǎng)店銷售。這種說法從增值稅方面說也可行。《增值稅法》第四條明明白白寫著，在境內銷售貨物，是指貨物的起運地或者所在地在境內。香港公司的貨物，已經(jīng)位于境外了，店鋪公司購買境外的貨物然后再向境外銷售，不屬于在境內銷售貨物，不涉及境內增值稅。

　　然而問題是，這么折騰圖什么？圖-160？如果就是為了解決網(wǎng)店銷售信息和銷售收入的匹配問題，有的是辦法。何況店鋪公司確認收入還涉及收入確認條件問題、資金管理問題、店鋪公司費用列支等一大堆問題。對這些問題視而不見，必定是沒有實際操作過跨境的財務稅務事項，不知道這里面水有多深。

　　搞明白了跨境增值稅的底層邏輯不等于懂得安排跨境交易，對跨境交易要有敬畏之心。

　　(正文結束)

　　注：

　　[1] 現(xiàn)實中不能只考慮銷項，還要考慮進項這一端。制造樣機過程中購進項目的進項稅已經(jīng)進行過抵扣，如果用于免稅服務，或者屬于非正常損失，就需要做進項稅轉出。本案中該項樣機用于客戶向境外客戶提供的設計服務，客戶將該項服務申報為零稅率服務，并沒有申報為免稅；另外，這是研發(fā)過程中的正常消耗，不是非正常損失；總之不屬于進項稅轉出的情形。進項這一端的增值稅處理，與貨物位于境內或者境外無關。由于本文主題為增值稅跨境，這部分不在正文中介紹。

　　[2] 大多數(shù)國家將出口退稅稱為針對出口貨物適用零稅率。在我國，出口貨物適用零稅率習慣上稱為出口退(免)稅，并簡稱“出口退稅”，只有出口服務或無形資產(chǎn)適用零稅率仍舊稱為零稅率。為了照顧習慣，本文中將針對出口貨物適用的零稅率統(tǒng)一稱為出口退稅。

　　[3] 所有權轉移與海關征稅行為之間關系較為復雜。現(xiàn)實中大多數(shù)貨物通關會伴隨著所有權轉移而發(fā)生，但是也存在所有權未曾轉移的貨物通關，本案就是一例。海關針對進口行為征稅時不看所有權是否轉移，只看貨物的物理移動，會產(chǎn)生兩種后果：一是針對沒有發(fā)生所有權轉移的進口行為在進口環(huán)節(jié)征稅，二是針對發(fā)生所有權轉移的進口行為，在貨物通關時征稅而不是在應稅交易發(fā)生時征稅。另外海關確定進口環(huán)節(jié)計稅價時會優(yōu)先考慮成交價格。如果沒有所有權轉移也就沒有成交價格，這種情況下海關會采用替代方法確定計稅價格。