例解四種實物捐贈下的財稅處理及填報方法

作者：馬澤方

作者單位：北京市稅務(wù)局

去年上半年新冠疫情，大量企業(yè)踴躍捐款捐物，積極支持抗擊疫情，國家也出臺了一系列鼓勵捐贈的稅收政策。由于武漢等重災(zāi)區(qū)物資短缺，很多企業(yè)將自產(chǎn)或外購的防疫物資捐贈給疫區(qū)，不同于現(xiàn)金捐贈，實物捐贈的會計與稅務(wù)處理更加復(fù)雜。筆者就企業(yè)不同形式下實物捐贈的會計與稅務(wù)處理及申報表填報加以說明。

例：某企業(yè)（一般納稅人）2020年度利潤總額為180萬元，全年發(fā)生以下捐贈事項：

①將自產(chǎn)的防疫物資10000件捐贈給承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院，該防疫物資市場價值10元/件（不含稅），成本8元/件（已考慮進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）。

②外購防疫物資10000件捐贈給承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院，購進(jìn)價格11.3元/件（含稅），由于捐贈時間與購進(jìn)時間相距較近，公允價值與購入價格一致。

③將自產(chǎn)貨物10000件通過紅十字會捐贈給貧困地區(qū)（非目標(biāo)脫貧地區(qū)），該貨物市場價值10元/件（不含稅），成本8元/件。

④將外購貨物10000件通過紅十字會捐贈給貧困地區(qū)（非目標(biāo)脫貧地區(qū)），購進(jìn)價格11.3元/件（含稅）。

會計及稅務(wù)處理：

捐贈①自產(chǎn)貨物用于防疫捐贈

《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈稅收政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2020年第9號，以下簡稱“9號公告”）第三條規(guī)定：“單位和個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物，通過公益性社會組織和縣級以上人民政府及其部門等國家機(jī)關(guān)，或者直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院，無償捐贈用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的，免征增值稅、消費稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加。”會計處理如下（單位：元，下同）：

借：營業(yè)外支出 80000

  貸：庫存商品  80000

9號公告第二條規(guī)定，企業(yè)和個人直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，允許在計算應(yīng)納稅所得額時全額扣除。

企業(yè)所得稅方面，企業(yè)在此次疫情中的捐贈支出可以全額扣除，不受比例限制，但實物捐贈仍然需要視同銷售，并按照公允價值確定視同銷售收入。甲公司納稅調(diào)整如下：

調(diào)增視同銷售收入100000元，調(diào)增視同銷售成本80000元，調(diào)增20000元；視同銷售后，捐贈支出賬面價值為80000元，稅收金額為100000元，調(diào)減20000元；合計納稅調(diào)整為0。全額稅前扣除捐贈支出100000元。

捐贈②外購貨物用于防疫捐贈

由于企業(yè)用于疫情的捐贈免征增值稅，所以其購進(jìn)防疫物資的進(jìn)項稅額也不能抵扣，會計處理如下：

借：庫存商品     113000

   貸：銀行存款  113000

借：營業(yè)外支出  113000

   貸：庫存商品  113000

企業(yè)所得稅方面，調(diào)增視同銷售收入113000元，調(diào)增視同銷售成本113000元，合計納稅調(diào)整為0。全額稅前扣除捐贈支出113000元。

捐贈③自產(chǎn)貨物用于公益性捐贈（限額扣除）

會計處理如下：

借：營業(yè)外支出 93000

  貸：庫存商品  80000

        應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）13000

企業(yè)所得稅方面，調(diào)增視同銷售收入100000元，調(diào)增視同銷售成本80000元，調(diào)增20000元；視同銷售后，捐贈支出賬面價值為93000元，稅收金額為113000元，調(diào)減20000元，合計納稅調(diào)整為0。以捐贈支出的公允價值113000元計算可扣除的捐贈支出。

捐贈④外購貨物用于公益性捐贈（限額扣除）

會計處理如下：

借：庫存商品100000

       應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）13000

   貸：銀行存款   113000

借：營業(yè)外支出  113000

   貸：庫存商品    10000

         應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）13000

企業(yè)所得稅方面，調(diào)增視同銷售收入100000元，調(diào)增視同銷售成本100000元，合計納稅調(diào)整為0。以113000元計算可扣除的捐贈支出。

該企業(yè)捐贈支出稅前扣除限額=1800000×12%=216000（元），捐贈③和捐贈④合計納稅調(diào)增=（113000+113000）-216000=10000（元）。該10000元可以結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)扣除。

申報表填報如下：