增值稅法增加關(guān)于一項應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的規(guī)定，探討如何理解“一項應(yīng)稅交易”

增值稅法：探討如何理解“一項應(yīng)稅交易”

來源：中國稅務(wù)報

作者：馬澤方

作者單位：國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局
時間：2025-02-18

　　很多人容易將混合銷售與兼營混淆，二者的區(qū)別在于混合銷售是一項應(yīng)稅交易，兼營是兩項以上應(yīng)稅交易。判定銷售行為是否為一項應(yīng)稅交易，需要綜合政策規(guī)定和交易實質(zhì)進行分析。

　　前不久通過的增值稅法第十三條規(guī)定：“納稅人發(fā)生一項應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的，按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率。”相較于現(xiàn)行增值稅暫行條例和營改增有關(guān)混合銷售的規(guī)定，這是一個重要變化。筆者認(rèn)為，落實好該條款，需要厘清其中關(guān)于“一項應(yīng)稅交易”的含義。

　　有關(guān)混合銷售政策的沿革

　　增值稅暫行條例實施細(xì)則第五條第一款規(guī)定：“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅?！?/font>

　　《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條規(guī)定：“一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)?！?/font>

　　可見，營改增前，混合銷售的關(guān)鍵在于區(qū)分納稅人是繳增值稅還是繳營業(yè)稅；營改增后，混合銷售的關(guān)鍵在于區(qū)分納稅人按照什么稅率繳稅。

　　對比增值稅法有關(guān)規(guī)定，可以看出三點變化：一是對有關(guān)混合銷售行為不再用混合銷售表述(為表述方便，本文下面仍采用混合銷售說法)；二是原混合銷售指的是既涉及貨物又涉及服務(wù)，增值稅法在這方面只提及一項應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率、征收率，不管涉及的應(yīng)稅交易是什么，有可能既涉及貨物又涉及服務(wù)，也有可能既涉及不動產(chǎn)又涉及服務(wù)；三是由于有關(guān)一項應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率，不只涉及貨物和服務(wù)，因此要求按照主要業(yè)務(wù)的適用稅率繳納增值稅。

　　如何理解“一項應(yīng)稅交易”

　　增值稅法第十二條規(guī)定：“納稅人發(fā)生兩項以上應(yīng)稅交易涉及不同稅率、征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率、征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率?！边@是對兼營作出的稅收規(guī)定?；旌箱N售最大的問題就是容易與兼營混淆，二者都涉及兩個稅率，區(qū)別在于混合銷售是一項應(yīng)稅交易，兼營是兩項以上應(yīng)稅交易。那么，判定混合銷售的關(guān)鍵就是看其是否為“一項應(yīng)稅交易”。目前可從以下幾方面分析。

　　有關(guān)政策規(guī)定

　　營改增時，國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司在對財稅〔2016〕36號文件的解讀中指出：“混合銷售行為成立的行為標(biāo)準(zhǔn)有兩點，一是其銷售行為必須是一項；二是該項行為必須既涉及服務(wù)又涉及貨物?！痹鲋刀惙ㄖ小耙豁棏?yīng)稅交易”的表述與營改增有關(guān)混合銷售的銷售行為必須是一項的規(guī)定，可謂異曲同工。

　　舉例來說，銷售貨物的同時提供運輸服務(wù)、銷售貨物的同時提供安裝服務(wù)各是一項銷售行為。但“同時發(fā)生”并不是指同一時點發(fā)生，如銷售貨物后三天運輸、銷售貨物后一個月內(nèi)完成安裝，其中的運輸和安裝是銷售貨物行為的延續(xù)，屬于一項銷售行為。而酒店在提供住宿服務(wù)的同時銷售客房的食品飲料、美容美發(fā)店在為客人提供美容美發(fā)服務(wù)的同時銷售美容美發(fā)用品，雖然也是提供服務(wù)的同時銷售貨物，但不屬于一項銷售行為，不是混合銷售，因為兩者并非密不可分的關(guān)系。

　　營改增后，有關(guān)混合銷售的定義仍比較簡單，未明確混合銷售行為的本質(zhì)屬性。對于何為“一項銷售行為”，往往存在意見分歧。

　　營改增以來，國家稅務(wù)總局陸續(xù)發(fā)布一些文件，規(guī)定部分涉及兩個銷售行為的事項可以按照兼營處理，分別核算和適用稅率。如《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第11號)第一條規(guī)定：“納稅人銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號文件印發(fā))第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率?！钡珶o特殊規(guī)定的，仍按照財稅〔2016〕36號文件規(guī)定處理。

　　國際上對混合銷售應(yīng)稅行為的處理

　　《中國稅務(wù)報》刊發(fā)過一個英國處理混合銷售應(yīng)稅行為的案例。該案涉及一筆學(xué)前課程登記費，該收費包括注冊費、意外保險費、學(xué)員雜費(含提供T恤衫等費用)等多項雜費。以前，英國皇家稅務(wù)海關(guān)總署承認(rèn)這種收費屬于多個項目的銷售行為，分別適用30%的標(biāo)準(zhǔn)稅率、零稅率和免稅待遇。但是現(xiàn)在英國稅務(wù)部門改變了政策，認(rèn)為應(yīng)對上述全部收費適用標(biāo)準(zhǔn)稅率。企業(yè)起訴到高等法院，但敗訴。法院判決的理由是，家長付款的主要目的是讓兒童入冊到學(xué)前班，企業(yè)硬將家長付款取得的其他好處與支付登記費這個最重要的理由分割開，太過牽強。總之，根據(jù)“經(jīng)濟不可分割性”原理，在本案中只存在一個單一的銷售行為，不存在多項銷售行為。

　　關(guān)于混合銷售增值稅處理原則，英國還有一個經(jīng)典判例作過精彩表述。在這個判決中，法官這樣表述：“通常來說，銷售行為是清晰且獨立的；從經(jīng)濟角度看，一項單一的銷售行為不能人為地加以拆分。若一項銷售行為含有多個應(yīng)稅或免稅項目，但這些項目可以區(qū)分出主次，這項銷售行為仍然是單一銷售行為。若一項銷售行為中的一個應(yīng)稅(免稅)項目對于客戶而言本身并不構(gòu)成一個目標(biāo)，只能算是更好享受主要應(yīng)稅(免稅)項目銷售行為的手段，則這個應(yīng)稅(免稅)項目屬于次要的應(yīng)稅或免稅項目。合并收取價款這一事實本身并不具有決定性?！?/font>

　　從英國的判例中可以看出，其對混合銷售的判定關(guān)鍵點是“一項單一的銷售行為不能人為地加以拆分”，這與我國關(guān)于“混合銷售的銷售行為必須是一項”的規(guī)定一致。但是，筆者認(rèn)為，該原則也會遇到實際問題，即一項銷售行為是否可以人為地加以拆分，主觀因素太大。

　　關(guān)于混合銷售密不可分情況分析

　　國家稅務(wù)總局在營改增政策講解中曾提到混合銷售是密不可分的，也就是英國法院認(rèn)為的“一項單一的銷售行為不能人為地加以拆分”。

　　以銷售貨物的同時提供運輸服務(wù)為例，企業(yè)向客戶提供運輸服務(wù)，是建立在向客戶銷售貨物的基礎(chǔ)上。如果未發(fā)生有關(guān)貨物交易行為，客戶不可能接受企業(yè)的運輸服務(wù)。顯然，此時貨物銷售與運輸構(gòu)成混合銷售行為，兩者形成主次關(guān)系，前者是主要應(yīng)稅項目，后者構(gòu)成次要輔助的應(yīng)稅項目。至于企業(yè)與客戶是簽訂一份合同還是兩份合同，則與混合銷售行為認(rèn)定沒有關(guān)系，有關(guān)銷售行為應(yīng)認(rèn)定為單一銷售行為。

　　但是，酒店在提供住宿服務(wù)的同時銷售客房內(nèi)的食品，是否也適用此邏輯?也就是酒店向客人銷售食品建立在向客人提供住宿服務(wù)的基礎(chǔ)上，若未發(fā)生有關(guān)住宿交易行為，客人不可能購買客房內(nèi)的食品。住宿服務(wù)與食品銷售構(gòu)成混合銷售行為，前者是主要應(yīng)稅項目，后者是次要輔助的應(yīng)稅項目。酒店與客人是簽訂一份還是兩份合同，與混合銷售行為認(rèn)定無關(guān)，有關(guān)銷售行為應(yīng)認(rèn)定為單一銷售行為。但事實上，這并不是一項銷售行為，因為不購買客房內(nèi)的食品并不影響客人住宿。密不可分在實際操作中很難把握。

　　目前判定銷售行為密不可分的幾個方法

　　對于企業(yè)銷售A的同時銷售B(兩項銷售適用稅率不同)是否屬于混合銷售，筆者總結(jié)目前主要有三種方法，但也都存在問題。

　　一是看銷售A和銷售B是否不可拆分。如果企業(yè)銷售貨物后不提供運輸服務(wù)，客戶就拿不到所購貨物，兩項銷售行為不可拆分，就屬于一項銷售行為。在住宿交易附帶食品銷售中，客人并非只有購買食品才能住宿，兩項銷售可拆分，就不屬于一項銷售行為。但按照該方法，一些情況下會產(chǎn)生矛盾。比如宜家在銷售貨物的同時提供安裝服務(wù)，但有很多消費者并不購買宜家的安裝服務(wù)，而是自己安裝。這說明銷售貨物和安裝服務(wù)并非不可拆分，那么銷售貨物的同時提供安裝服務(wù)豈不就不屬于混合銷售了?

　　二是如果客戶不購買B就不能購買A，銷售A和B就屬于一項密不可分的銷售行為?？腿瞬毁徺I客房內(nèi)的食品也能住店，客人不購買美容美發(fā)用品也能美容美發(fā)，因此有關(guān)銷售不屬于混合銷售。但按照該方法，消費者不購買宜家的安裝服務(wù)，也能購買宜家的產(chǎn)品。這說明不購買安裝服務(wù)也可以購買貨物，那么在銷售貨物的同時提供安裝服務(wù)豈不就不屬于混合銷售了?

　　三是如果只有購買了A才能購買B，有關(guān)銷售就屬于一項密不可分的銷售行為。比如宜家只會為購買其產(chǎn)品的客戶提供運輸安裝服務(wù)，這種在銷售貨物的同時提供安裝運輸?shù)男袨閷儆诨旌箱N售。但按照該方法，客人只有住店才能購買客房的食品，因此酒店在提供住宿服務(wù)的同時銷售食品豈不就屬于混合銷售了?

　　可將有關(guān)密不可分理解為必然聯(lián)系

　　筆者認(rèn)為，可將銷售A和銷售B密不可分理解為二者之間有必然聯(lián)系，即客戶購買了A后不能缺少B，否則A無法使用，但其不一定向銷售A一方購買B。如企業(yè)銷售貨物和提供運輸安裝服務(wù)有必然聯(lián)系，即使客戶不購買企業(yè)的運輸安裝服務(wù)，也要自己或找他人進行運輸安裝，否則貨物無法使用，因此屬于一項銷售行為。同理，建安企業(yè)提供建筑服務(wù)的同時銷售建材，即使客戶不購買其建材，也要購買別人的建材，否則無法建房。而客人住店時可以不購買客房的食品，客人美容美發(fā)時也可以不購買美容美發(fā)用品，不影響其住店和美容美發(fā)，銷售服務(wù)和銷售貨物之間沒有必然聯(lián)系，不屬于混合銷售，按照兼營項目分別適用稅率計算繳納增值稅。

　　這樣，判定何為“主要業(yè)務(wù)”的問題也可能就迎刃而解了，即A是主要業(yè)務(wù)。在銷售貨物(A)的同時提供運輸服務(wù)，在提供建安服務(wù)(A)的同時銷售建材，即使客戶自行運輸、自行購買建材，也必須購買貨物、接受建安服務(wù)。A是不可選擇不可替代的，就是主要業(yè)務(wù)。

　　現(xiàn)實中，納稅人的經(jīng)營行為多種多樣，上述判定標(biāo)準(zhǔn)并不能滿足所有情況。在現(xiàn)行增值稅多檔稅率并存的情況下，筆者認(rèn)為，混合銷售的判定仍然是，一項應(yīng)稅交易是一項密不可分的交易行為。如何判定一項交易行為在實踐中容易產(chǎn)生意見分歧，建議實施條例和后續(xù)文件對有關(guān)規(guī)定予以細(xì)化。