【2021年03月03日】獨(dú)立交易原則的第三維度和可口可樂案中的價(jià)值鏈分析

一、轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則從此站起來了  跨國(guó)公司歪曲受控交易畫像，有時(shí)化零為整，有時(shí)化整為零?；叵胍幌驴煽诳蓸钒咐ㄕ?qǐng)參考你喝的不是可樂，是稅務(wù)籌劃），可口可樂的供應(yīng)點(diǎn)生產(chǎn)濃縮液供應(yīng)給第三方裝瓶商。早年供應(yīng)點(diǎn)遍地開花，后來將其合并成六家。其中最主要的是愛爾蘭，享受12.5%的低稅率。這就是化零為整。

  

早年的供應(yīng)點(diǎn)還從事裝瓶商管理、營(yíng)銷等功能。在上面化零為整的過程中，把所有裝瓶商的功能進(jìn)行了分拆。其中裝瓶商管理職能歸到總部TCCC，營(yíng)銷功能部分歸TCCC，部分歸當(dāng)?shù)氐匿N售公司，供應(yīng)點(diǎn)只留下濃縮液的制造功能。這樣，各地服務(wù)商就成為有限功能的服務(wù)商，就能用成本加成法定價(jià)，將市場(chǎng)所在國(guó)利潤(rùn)降至最低，從而當(dāng)?shù)氐亩愗?fù)降至最低。這就是化整為零。
  
這還沒有完。后來IRS對(duì)可口可樂展開轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查過程中，可口可樂一方為了證明供應(yīng)點(diǎn)擁有無形資產(chǎn)，又聲稱供應(yīng)點(diǎn)和服務(wù)公司雖然形式上分開，但實(shí)質(zhì)上在一起，二者可以合稱“現(xiàn)場(chǎng)”，“現(xiàn)場(chǎng)”擁有復(fù)雜功能，擁有無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)使用利潤(rùn)分割法。這又是化零為整。
  
化整為零和化零為整，分分合合，合合分分，運(yùn)用之妙，存乎心中。目的只有一個(gè)：將利潤(rùn)和價(jià)值創(chuàng)造相割裂，并將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)地區(qū)。
  
稅務(wù)機(jī)關(guān)吃虧多了，總結(jié)教訓(xùn)發(fā)現(xiàn)化整為零和化零為整這都是在集團(tuán)內(nèi)進(jìn)行的縱向變幻。原先運(yùn)用獨(dú)立交易原則，只知道將單個(gè)企業(yè)或者交易與可比企業(yè)或可比交易進(jìn)行橫向比較，沒有充分關(guān)注跨國(guó)集團(tuán)內(nèi)的縱向操作?？v向分析是個(gè)缺環(huán)，如何補(bǔ)上呢？找來找去找到了一個(gè)企業(yè)管理咨詢領(lǐng)域常用的工具就是價(jià)值鏈分析。
  
價(jià)值鏈?zhǔn)枪芾韺W(xué)大師邁克爾·波特教授1985出版的《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》一書中提出的概念，是將系統(tǒng)論用于企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造分析的產(chǎn)物。價(jià)值鏈就是把企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)按先后關(guān)系排列起來形成一個(gè)鏈條，以展示企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造過程中各功能之間相互關(guān)系以及企業(yè)與外部的關(guān)系。如下圖所示。

BEPS第9項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告中，在細(xì)化功能分析（請(qǐng)參考可口可樂案中的功能和風(fēng)險(xiǎn)糾纏）的同時(shí)，要求識(shí)別關(guān)聯(lián)交易過程中需要對(duì)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行整體了解。這就是說要把功能分析放在價(jià)值鏈之中去看，不能割裂去看。同時(shí)BEPS第8項(xiàng)和第10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃也從不同角度應(yīng)用了價(jià)值鏈的概念?？偠灾?，BEPS第8－10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃要求轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析從三個(gè)維度展開：第一個(gè)維度是交易描述（核心是功能分析，請(qǐng)參考可口可樂案中的功能和風(fēng)險(xiǎn)糾纏），第二個(gè)維度是可比公司和可比交易，第三個(gè)維度則是跨國(guó)公司集團(tuán)的全球價(jià)值鏈。多了價(jià)值鏈這個(gè)維度，轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則從平面變成了立體，從此站起來了。
  
二、解放了利潤(rùn)分割法
BEPS第10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃要求明確轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法（尤其是利潤(rùn)分割法）基于全球價(jià)值鏈的應(yīng)用。OECD于2018年6月21日通過了《修訂的利潤(rùn)分割法應(yīng)用指南》，細(xì)化了以上要求。利潤(rùn)分割法只是OECD授權(quán)的五種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法之一（請(qǐng)參考現(xiàn)代方法之爭(zhēng) －可口可樂一葉知秋），怎值得OECD興師動(dòng)眾專門出具一個(gè)報(bào)告？這是狐假虎威。利潤(rùn)分割法是前面的狐貍，全球價(jià)值鏈以及對(duì)獨(dú)立交易原則的理解是后面的老虎。利潤(rùn)分割法是一種在集團(tuán)內(nèi)縱向分割利潤(rùn)的思路，與價(jià)值鏈的思路是吻合的，應(yīng)用過程也必須基于全球價(jià)值鏈分析。這個(gè)報(bào)告擴(kuò)大了利潤(rùn)分割法的應(yīng)用范圍，為利潤(rùn)分割法的實(shí)施提供了詳細(xì)指引，同時(shí)也為全球價(jià)值鏈分析提供了參考。報(bào)告中說，價(jià)值鏈分析并不一定導(dǎo)致應(yīng)用利潤(rùn)分割法，但是全球價(jià)值鏈分析是必須有的。
  

  
利潤(rùn)分割法在美國(guó)運(yùn)用較多，原因是美國(guó)稅法中將獨(dú)立交易原則理解為一種結(jié)果，認(rèn)為凡是能夠達(dá)到這種結(jié)果的各種方法都可以考慮。但是OECD一向?qū)ⅹ?dú)立交易原則理解為各種方法，就是各種橫向比較的方法，對(duì)于利潤(rùn)分割法這種基于全球價(jià)值鏈的縱向分析的方法一直持保留態(tài)度，對(duì)其使用做了較多限制。OECD通過的《修訂的利潤(rùn)分割法應(yīng)用指南》極大地豐富了《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》第二章“轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法”下第三部分“交易利潤(rùn)法”的C節(jié)“利潤(rùn)分割法”的內(nèi)容，放寬了利潤(rùn)分割法的應(yīng)用條件，同時(shí)也將其對(duì)獨(dú)立交易原則的理解修訂為目的導(dǎo)向，體現(xiàn)在新增的第2.124段（作者自行翻譯）：
  
有人爭(zhēng)論說交易利潤(rùn)分割法在獨(dú)立企業(yè)之間很少采用，因此它在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間也應(yīng)當(dāng)很少采用。這種觀點(diǎn)可以置之不理。在交易利潤(rùn)法最合適的場(chǎng)合下，盡管用就是了。因?yàn)檗D(zhuǎn)讓定價(jià)方法并不是要一定要復(fù)制獨(dú)立企業(yè)之間的獨(dú)立交易行為，它們只是針對(duì)關(guān)聯(lián)交易建立獨(dú)立交易結(jié)果的手段。
  
OECD借《修訂的利潤(rùn)分割法應(yīng)用指南》修訂了自己對(duì)獨(dú)立交易原則的解釋，從方法導(dǎo)向轉(zhuǎn)向結(jié)果導(dǎo)向，這個(gè)變化意義重大。這是視野中增加價(jià)值鏈分析這個(gè)維度的結(jié)果。
  

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，跨國(guó)公司業(yè)務(wù)高度整合，新的商業(yè)模式層出不窮，基于橫向比較的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法力不從心，方法導(dǎo)向的獨(dú)立交易原則觀點(diǎn)局限性暴露無遺，基于全球價(jià)值鏈分析重新審視國(guó)際稅收規(guī)則的做法已經(jīng)深入人心。2020年10月OECD發(fā)布的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收“支柱一”藍(lán)圖中也吸收了利潤(rùn)分割法的原理來計(jì)算市場(chǎng)國(guó)應(yīng)分得的利潤(rùn)。可見，利潤(rùn)分割法今后前途無量。需要知道，“數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收”是一種不準(zhǔn)確的簡(jiǎn)稱，全稱是“應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)”，其范圍并不限定于互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)，它對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響是全面的，有人稱之為“BEPS 2.0”。在BEPS 2.0時(shí)代，全球價(jià)值鏈分析和利潤(rùn)分割法一定會(huì)大放異彩。
   
三、價(jià)值鏈透明度
跨國(guó)公司之所以敢于化整為零和化零為整，就是仗著信息不對(duì)稱?？鐕?guó)公司能夠看到集團(tuán)全景和自己的交易全景，對(duì)兩個(gè)維度都了如指掌。而稅務(wù)機(jī)關(guān)在這兩個(gè)維度都只能看到自己轄區(qū)內(nèi)的個(gè)別實(shí)體，不掌握全貌。稅務(wù)機(jī)關(guān)雖然在可比公司這一個(gè)方面有信息優(yōu)勢(shì)，但總體上還是處于信息劣勢(shì)。為了解決這個(gè)信息不對(duì)稱的問題，OECD發(fā)布了BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國(guó)別報(bào)告》，要求跨國(guó)公司提供全集團(tuán)的信息，展示價(jià)值創(chuàng)造的全過程。
  
BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃要求納稅人向稅務(wù)管理機(jī)關(guān)提供高水平的轉(zhuǎn)讓定價(jià)資料，包括三部分：主體文檔、本地文檔和國(guó)別報(bào)告。為促進(jìn)BEPS成果在我國(guó)的落實(shí)，進(jìn)一步完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理，國(guó)家稅務(wù)總局借鑒稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃第13項(xiàng)行動(dòng)成果，于2016年6月29日發(fā)布了第42號(hào)公告，即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（以下簡(jiǎn)稱《42號(hào)公告》），明確同期資料和國(guó)別報(bào)告的相關(guān)要求，同時(shí)對(duì)關(guān)聯(lián)申報(bào)的內(nèi)容加以細(xì)化，要求如下：
  

  
1. 主體文檔反映全球價(jià)值鏈概況
主體文檔基于全球價(jià)值鏈來描述集團(tuán)的整體情況。42號(hào)公告第十二條規(guī)定，主體文檔主要披露最終控股企業(yè)所屬企業(yè)集團(tuán)的全球業(yè)務(wù)整體情況。這一條中，首先規(guī)定了如何描述組織架構(gòu)：
  
以圖表形式說明企業(yè)集團(tuán)的全球組織架構(gòu)、股權(quán)結(jié)構(gòu)和所有成員實(shí)體的地理分布。成員實(shí)體是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)任一營(yíng)運(yùn)實(shí)體，包括公司制企業(yè)、合伙企業(yè)和常設(shè)機(jī)構(gòu)等。
  
接下來，規(guī)定企業(yè)集團(tuán)業(yè)務(wù)介紹應(yīng)包含以下內(nèi)容。
  
l企業(yè)集團(tuán)業(yè)務(wù)描述，包括利潤(rùn)的重要價(jià)值貢獻(xiàn)因素。
l企業(yè)集團(tuán)營(yíng)業(yè)收入前五位以及占營(yíng)業(yè)收入超過5%的產(chǎn)品或者勞務(wù)的供應(yīng)鏈及其主要市場(chǎng)地域分布情況。供應(yīng)鏈情況可以采用圖表形式進(jìn)行說明。
l企業(yè)集團(tuán)除研發(fā)外的重要關(guān)聯(lián)勞務(wù)及簡(jiǎn)要說明，說明內(nèi)容包括主要?jiǎng)趧?wù)提供方提供勞務(wù)的勝任能力、分配勞務(wù)成本以及確定關(guān)聯(lián)勞務(wù)價(jià)格的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策。
l企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各成員實(shí)體主要價(jià)值貢獻(xiàn)分析,包括執(zhí)行的關(guān)鍵功能、承擔(dān)的重大風(fēng)險(xiǎn)、以及使用的重要資產(chǎn)。
l企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)年度內(nèi)發(fā)生的業(yè)務(wù)重組，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，集團(tuán)內(nèi)企業(yè)功能、風(fēng)險(xiǎn)或者資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。
l企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)年度內(nèi)發(fā)生的企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。

  
2. 本地文檔中細(xì)化全球價(jià)值鏈分析
本地文檔用來描述準(zhǔn)備文檔的本地企業(yè)的情況以及關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易的情況。42號(hào)文件第十四條規(guī)定關(guān)聯(lián)交易描述應(yīng)當(dāng)包含關(guān)聯(lián)交易概況和價(jià)值鏈分析，并對(duì)價(jià)值鏈分析細(xì)化規(guī)定如下：
l企業(yè)集團(tuán)內(nèi)業(yè)務(wù)流、物流和資金流，包括商品、勞務(wù)或者其他交易標(biāo)的從設(shè)計(jì)、開發(fā)、生產(chǎn)制造、營(yíng)銷、銷售、交貨、結(jié)算、消費(fèi)、售后服務(wù)、循環(huán)利用等各環(huán)節(jié)及其參與方。
l上述各環(huán)節(jié)參與方最近會(huì)計(jì)年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。
l地域特殊因素對(duì)企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值貢獻(xiàn)的計(jì)量及其歸屬。
l企業(yè)集團(tuán)利潤(rùn)在全球價(jià)值鏈條中的分配原則和分配結(jié)果。
  
3. 國(guó)別報(bào)告量化全球價(jià)值鏈
國(guó)別報(bào)告反映集團(tuán)內(nèi)全球收入分配和稅款繳納情況，以及在各稅收管轄區(qū)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的集團(tuán)成員實(shí)體名單及其所從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。42號(hào)文件規(guī)定，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的最終控股企業(yè)且其上一會(huì)計(jì)年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的各類收入金額合計(jì)超過55億元時(shí)，以及被跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)指定為國(guó)別報(bào)告報(bào)送企業(yè)的居民企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)在報(bào)送年度所得稅申報(bào)表時(shí)報(bào)送國(guó)別報(bào)告。42號(hào)公告修改了企業(yè)所得稅申報(bào)表后附的《關(guān)聯(lián)交易報(bào)告表》，將BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告中規(guī)定的國(guó)別報(bào)告嵌入其中，內(nèi)容包括最終控股企業(yè)所屬跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)所有成員實(shí)體的全球所得、稅收和業(yè)務(wù)活動(dòng)的國(guó)別分布情況。
  

  
BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃規(guī)定，主體文擋和本地文檔由跨國(guó)企業(yè)直接提供給企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)。國(guó)別報(bào)告由跨國(guó)集團(tuán)母公司向其居民國(guó)主管當(dāng)局提供，然后該主管當(dāng)局通過情報(bào)交換機(jī)制向子公司所在國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局交換。母公司所在國(guó)與子公司所在國(guó)之間沒有情報(bào)交換協(xié)議、母公司所在國(guó)沒有立法要求納稅人進(jìn)行國(guó)別報(bào)告、或有關(guān)國(guó)家之間信息交換失敗時(shí)，子公司所在國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局可以要求子公司直接向其提供國(guó)別報(bào)告信息。交換的信息必須予以保密。
  
試想，可口可樂集團(tuán)的國(guó)別報(bào)告和轉(zhuǎn)讓定價(jià)主體文檔，如果愛爾蘭稅局看見，會(huì)做何感想？市場(chǎng)所在國(guó)稅局看見，會(huì)做何感想？避稅地利潤(rùn)這么高有道理嗎？信息交換后，相關(guān)國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)都獲得了跨國(guó)公司立體的圖景，跨國(guó)公司在全球價(jià)值鏈維度上的信息不對(duì)稱優(yōu)勢(shì)消失，各種化整為零和化零為整就玩不轉(zhuǎn)了。

但是堅(jiān)固的盾必定會(huì)催生更銳利的矛，避稅和反避稅的較量會(huì)永遠(yuǎn)持續(xù)下去。獨(dú)立原則的應(yīng)用從二維進(jìn)展到了三維，能否站得住腳，未來如何演化？這些都要時(shí)間來回答。

關(guān)于作者：Patrick Zhao,國(guó)際稅務(wù)咨詢師。從業(yè)近30年，專長(zhǎng)國(guó)際稅務(wù)咨詢，著有《“走出去”企業(yè)稅務(wù)指南》。

相關(guān)閱讀：

美國(guó)國(guó)稅局在與可口可樂30億美元的轉(zhuǎn)讓定價(jià)案中勝訴

你喝的不是可樂，是稅務(wù)籌劃

可口可樂有點(diǎn)冤

可口可樂望梅止渴

沒有比較就沒有傷害－可口可樂案中的可比性分析

傳統(tǒng)是用來拋棄的-可口可樂轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法

現(xiàn)代方法之爭(zhēng) －可口可樂一葉知秋

可口可樂案中的功能和風(fēng)險(xiǎn)糾纏