司法機(jī)關(guān)應(yīng)獨(dú)立行使司法權(quán)，對(duì)虛開犯罪不依賴稅務(wù)文書定案

編者按：稅務(wù)稽查工作規(guī)程第六十一條規(guī)定，稅收違法行為涉嫌犯罪的，依法移送公安機(jī)關(guān)，并附送調(diào)查報(bào)告、主要證據(jù)資料復(fù)制件等。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)或立案查處的涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票案件而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)采用“移送”方式進(jìn)行的，究竟是移送涉嫌犯罪線索，還是經(jīng)稽查程序足以認(rèn)定涉嫌犯罪而移送案件（包括主要證據(jù)資料）？稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)移送的案件，出具虛開證明等稅務(wù)文書的，是否應(yīng)至少達(dá)到“事實(shí)清楚、證據(jù)充分”的證明標(biāo)準(zhǔn)？稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的稅務(wù)文書、收集的證據(jù)資料能否直接轉(zhuǎn)化刑事司法程序中的證據(jù)使用？華稅律師認(rèn)為，向公安機(jī)關(guān)移送的案件，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須有證明犯罪的相關(guān)證據(jù)。案件移送公安機(jī)關(guān)后，就案件定性問題不宜再向司法機(jī)關(guān)出具虛開證明等稅務(wù)文書。

一、案例引入
Y省A公司（醫(yī)藥經(jīng)銷公司）于2017年8月由Y省稅務(wù)局稽查局立案進(jìn)入稽查程序，經(jīng)稽查局檢查、審理，發(fā)現(xiàn)A公司在2014年度至2015年度向B公司開具價(jià)稅合計(jì)9000余萬元的增值稅專用發(fā)票涉嫌虛開?；榫痔崛公司、B公司進(jìn)銷存系統(tǒng)數(shù)據(jù)，將兩家公司系統(tǒng)進(jìn)銷存數(shù)據(jù)記載，與A公司開具發(fā)票、銷售清單進(jìn)行比對(duì)，發(fā)現(xiàn)A公司向B公司開具發(fā)票銷售清單對(duì)應(yīng)的藥品，B公司無對(duì)應(yīng)采購、銷售、庫存數(shù)據(jù)。據(jù)此，認(rèn)定A公司構(gòu)成虛開，經(jīng)Y省稅務(wù)局重大審委會(huì)審理后，形成《重大稅務(wù)案件審理意見》，認(rèn)定“A公司向B公司虛開增值稅專用發(fā)票事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿”，并于2017年10月移送公安機(jī)關(guān)。Y省稅務(wù)局于2018年12月向A公司下達(dá)《稅務(wù)行政處理決定書》，載明：A公司向B公司虛開增值稅專用發(fā)票證據(jù)確鑿，定性虛開，鑒于涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為已移送司法機(jī)關(guān)，暫不作處理、處罰”。

二、華稅點(diǎn)評(píng)
（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)移送案件，必須有證據(jù)證明涉嫌犯罪或已構(gòu)成犯罪，并同步移交證據(jù)資料

根據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》的規(guī)定，以虛開增值稅專用發(fā)票行為為例，稅務(wù)機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件，應(yīng)當(dāng)制作《涉嫌犯罪案件移送書》并同步移交《涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件調(diào)查報(bào)告》、主要證據(jù)資料復(fù)制件等資料。

據(jù)上述規(guī)定，以虛開案件為例，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須有證據(jù)證明企業(yè)虛開行為涉嫌犯罪或已構(gòu)成犯罪，這一認(rèn)定是以稅務(wù)機(jī)關(guān)查清虛開案件事實(shí)且取得了確鑿、充分的證據(jù)支持和證明為前提。換言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)只有經(jīng)檢查、審理，取得了充分證據(jù)證明犯罪行為的存在，才符合“移送”的標(biāo)準(zhǔn)，方可以“移送”方式將案件提交公安機(jī)關(guān)，并同步移交主要證據(jù)資料。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)調(diào)查取證后，作出虛開認(rèn)定應(yīng)達(dá)到的證明標(biāo)準(zhǔn)，滿足行政訴訟 “事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿、充分”的證明標(biāo)準(zhǔn)即可，稅務(wù)機(jī)關(guān)查稅涉稅違法案件屬行政執(zhí)法行為，其證據(jù)無法達(dá)到也無須滿足刑事訴訟的證明標(biāo)準(zhǔn)。

若稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查過程中，無法取得充分證據(jù)，僅有企業(yè)涉嫌虛開犯罪線索，此時(shí)則不滿足“移送”標(biāo)準(zhǔn)。以藥企為例，由于藥品經(jīng)銷進(jìn)銷數(shù)據(jù)均儲(chǔ)存在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中，企業(yè)一旦有隱匿、銷毀數(shù)據(jù)行為，受制于稽查手段、稽查權(quán)限的制約，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能無法取得全部證據(jù)，不能作出對(duì)企業(yè)是否構(gòu)成虛開的認(rèn)定。即稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)構(gòu)成“虛開”可能僅僅取得了犯罪線索，并未查實(shí)，此時(shí)，則不符合移送的條件，或未達(dá)到“移送”的標(biāo)準(zhǔn)，可以《刑事訴訟法》第一百一十條“任何單位和個(gè)人發(fā)現(xiàn)有犯罪事實(shí)或者犯罪嫌疑人，有權(quán)利也有義務(wù)向共機(jī)關(guān)、人民檢察院或者人民法院報(bào)案或者舉報(bào)”規(guī)定，向公安機(jī)關(guān)舉報(bào)。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)移交的證據(jù)資料，司法機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)一步審查取得程序是否合法，并經(jīng)查證屬實(shí)后方可轉(zhuǎn)化為刑事訴訟證據(jù)使用

在虛開案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)需提交證據(jù)證明企業(yè)在沒有真實(shí)交易的情況下開具發(fā)票、或開具與實(shí)際交易不符的發(fā)票。以引入案例為例，主要證據(jù)資料、取證方式包括：

（1）提取購銷雙方進(jìn)銷存數(shù)據(jù)進(jìn)行比對(duì)，通過核查發(fā)現(xiàn)A公司系統(tǒng)出庫藥品，B公司無對(duì)應(yīng)采購、銷售或庫存記錄；

（2）比對(duì)購銷雙方增值稅專用發(fā)票、銷售清單，通過核查發(fā)現(xiàn)兩公司銷售清單品目不符，存在虛開嫌疑；

（3）調(diào)取購銷雙方公司賬戶、有關(guān)個(gè)人賬戶，對(duì)貨款收取、貨款回流、手續(xù)費(fèi)收取、手續(xù)費(fèi)收取比例進(jìn)行統(tǒng)計(jì)；

（4）增值稅發(fā)票銷項(xiàng)記賬聯(lián)、進(jìn)項(xiàng)抵扣聯(lián)，證明B公司抵扣稅款。

上述證據(jù)包括書證、物證、電子數(shù)據(jù)、調(diào)查詢問筆錄、證人證言等證據(jù)。那么，稽查局調(diào)取移送的證據(jù)是否當(dāng)然可以轉(zhuǎn)化為刑事訴訟證據(jù)使用？《刑事訴訟法司法解釋》第六十五條：行政機(jī)關(guān)在行政執(zhí)法和查辦案件過程中收集的物證、書證、視聽資料、電子數(shù)據(jù)等證據(jù)材料，在刑事訴訟中可以作為證據(jù)使用；經(jīng)法庭查證屬實(shí)，且收集程序符合有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的，可以作為定案的根據(jù)。據(jù)上述規(guī)定，稽查局收集的物證、書證、電子數(shù)據(jù)可以作為證據(jù)使用，但收集程序必須符合法律、法規(guī)規(guī)定。為保障收集、取得的證據(jù)能夠符合真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性的要求，《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》在第四章《檢查》中對(duì)稽查局收集、提取證據(jù)的程序性規(guī)范作出了詳細(xì)規(guī)定。因此，企業(yè)應(yīng)注重稽查局在檢查通知、賬簿調(diào)取、進(jìn)銷存系統(tǒng)數(shù)據(jù)提取、銀行存款賬戶查詢等方面是否遵守了稽查工作規(guī)程第22、25、26、30等條的規(guī)定。只有符合程序提取規(guī)范要求的證據(jù)，且經(jīng)查證屬實(shí)才可以轉(zhuǎn)化為刑事訴訟證據(jù)使用。

此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政程序中制作的詢問調(diào)查筆錄，不再可以轉(zhuǎn)化為刑事證據(jù)之列，司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)重新制作。

（三）案件移交公安后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)遵照行政程序與刑事司法程序的銜接規(guī)定，不宜再對(duì)案件作出“虛開”性質(zhì)認(rèn)定

《關(guān)于加強(qiáng)行政執(zhí)法與刑事司法銜接工作的意見》（中辦發(fā)[2011]8號(hào)）》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)向公安機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件，未作出行政處罰決定的，原則上應(yīng)當(dāng)在公安機(jī)關(guān)決定不予立案或者撤銷案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無罪判決或者免予刑事處罰后，再?zèng)Q定是否給予行政處罰。上述規(guī)定明確了，刑事司法程序優(yōu)先于行政執(zhí)法程序，案件移交后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)等待司法機(jī)關(guān)結(jié)果再?zèng)Q定是否給與行政處罰。

據(jù)上述規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)移交案件后，未作出處罰的，應(yīng)待刑事司法程序終結(jié)后，再?zèng)Q定是否處罰，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然可以獨(dú)立行使行政執(zhí)法權(quán)，進(jìn)行稅務(wù)處理。但由于案件已進(jìn)入刑事司法程序，可能出現(xiàn)新的事實(shí)、認(rèn)定，影響案件的最終定性，且行政程序“虛開”的認(rèn)定與刑事程序“虛開”的認(rèn)定遵循截然不同的證明標(biāo)準(zhǔn)、依照不同的法律依據(jù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)不宜再對(duì)案件進(jìn)行“性質(zhì)”認(rèn)定。

三、司法機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)各司其職，獨(dú)立行使刑事司法、行政執(zhí)法權(quán)力，對(duì)虛開犯罪不以稅務(wù)文書定案
由于“虛開增值稅專用發(fā)票”既具有行政違法性，又具有刑事違法性，虛開案件往往有稅務(wù)稽查部門、公安機(jī)關(guān)共同辦理。涉稅案件涉及稅款損失、資金往來等問題的認(rèn)定，需具備會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)等多重知識(shí)背景，因此，涉稅刑事案件的審理缺乏既精通稅務(wù)、又精通法律的法官團(tuán)隊(duì)支撐，導(dǎo)致稽查局在行政執(zhí)法程序中作出的“稅務(wù)文書”成為司法機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)是否構(gòu)成虛開犯罪的核心證據(jù)。但行政執(zhí)法與刑事司法，是性質(zhì)完全不同的兩種行為，各自遵照不同的程序、實(shí)體規(guī)范，二者的依據(jù)、權(quán)限、查處案件性質(zhì)、程序均不相同，不能互相混淆和替代。

以引入案例為例，稅務(wù)機(jī)關(guān)將A企業(yè)涉嫌虛開移送公安后，對(duì)相關(guān)責(zé)任人員報(bào)請(qǐng)檢察院批捕，公訴機(jī)關(guān)認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)移送的證據(jù)資料不足以認(rèn)定企業(yè)構(gòu)成 “虛開增值稅專用發(fā)票罪”，而不予批捕。公安機(jī)關(guān)在補(bǔ)充偵查的過程中，數(shù)次要求稅務(wù)機(jī)關(guān)出具《A公司虛開增值稅專用發(fā)票的情況說明》等證明，并調(diào)取《稅務(wù)行政處理決定書》、《稅務(wù)稽查報(bào)告》等作為補(bǔ)充證據(jù)。即稅務(wù)文書成為公安收集的重要證據(jù)、檢察院判定是否達(dá)到批捕條件的重要參照。

華稅律師認(rèn)為：第一，案件進(jìn)入司法程序后，對(duì)企業(yè)是否構(gòu)成虛開犯罪，應(yīng)由公安機(jī)關(guān)獨(dú)立行使偵查權(quán)確定是否存在犯罪行為、是否移送審查起訴，不應(yīng)依賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的虛開證明。第二，稅務(wù)機(jī)關(guān)向公檢法部門出具虛開證明的，必須建立在查清事實(shí)的基礎(chǔ)上，依賴確鑿、充分的證據(jù)，嚴(yán)格按照《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則，《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》、《發(fā)票管理辦法》、國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)票開/受的相關(guān)部門規(guī)章、規(guī)范性文件，審理審查后，審慎作出，對(duì)“虛開”認(rèn)定無法達(dá)到“事實(shí)清楚、證據(jù)充分”證明標(biāo)準(zhǔn)的，不應(yīng)以《復(fù)函》、《情況說明》等形式出具證明，影響司法機(jī)關(guān)對(duì)案件的認(rèn)定。第三，司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法獨(dú)立行使偵查、審查起訴、審判權(quán)，尤其是公安機(jī)關(guān)，應(yīng)客觀、公正、全面調(diào)查取證，不依賴于稅務(wù)文書的認(rèn)定，獨(dú)立行使偵查權(quán)。

小結(jié)：華稅在承辦虛開刑事案件過程中發(fā)現(xiàn)，幾乎所有的虛開案件中均有稅務(wù)文書的身影，但部分稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定，存在“僅以資金回流定案”、“未對(duì)案件事實(shí)進(jìn)行全面、充分取證”等缺陷。是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，不應(yīng)過分依賴稅務(wù)文書，應(yīng)回歸司法理性，由司法機(jī)關(guān)從“是否存在真實(shí)貨物交易”、 “是否具有騙取國家稅款的主觀目的”、“是否造成國家稅款損失”等核心事實(shí)認(rèn)定上，全面審核、認(rèn)定證據(jù)，形成完整的證據(jù)鏈條，并達(dá)到排除合理懷疑的證明標(biāo)準(zhǔn)，方能定罪。