檢方抗訴二審維持：為何上游企業(yè)定性虛開，下游企業(yè)能獲無罪判決？

編者按：虛開犯罪是涉稅犯罪中最為常見的一種類型，也是國(guó)家稅務(wù)總局以及公安部門重點(diǎn)打擊的犯罪類型。虛開犯罪在經(jīng)濟(jì)類犯罪中屬于較為復(fù)雜的類型，在現(xiàn)實(shí)中交易形式多樣化，交付形式以及對(duì)價(jià)支付形式的多樣化，都增加了虛開認(rèn)定的難度，由此在司法實(shí)踐中也造成了很多誤判。虛開在經(jīng)濟(jì)犯罪中屬于重刑犯，在定性時(shí)應(yīng)更加謹(jǐn)慎。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為上游企業(yè)開具發(fā)票已證實(shí)虛開的情況下，不能以此作為證據(jù)作為下游企業(yè)虛接受發(fā)票的直接證據(jù)。本期文章將援引一則虛開無罪案例，法院以事實(shí)不清、證據(jù)不足為由判決被告單位及被告人無罪。
一、本案事實(shí)及各方觀點(diǎn)梳理
（一）本案基本事實(shí)（(2016)內(nèi)刑終29號(hào)）

某物流有限公司（以下簡(jiǎn)稱甲公司），成立于2001年，一般經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目為煤炭批發(fā)經(jīng)營(yíng)；金屬材料（不含貴稀有金屬）、焦炭、化工產(chǎn)品（不含劇毒危險(xiǎn)品）、建材、木材、礦產(chǎn)品（不含專營(yíng)）等的批發(fā)零售，公司具有煤炭經(jīng)銷資質(zhì)。

劉某任甲公司總經(jīng)理，為了公司能夠達(dá)到每年5萬噸以上的煤炭經(jīng)營(yíng)數(shù)量，通過年檢繼續(xù)保留煤炭經(jīng)營(yíng)資質(zhì)，劉某與有煤炭業(yè)務(wù)從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的于某某（在逃）商定，由于某某幫助甲公司完成5萬噸以上的煤炭業(yè)務(wù)量。后經(jīng)劉某同意，于某某把一些具體業(yè)務(wù)交由其妻孫某某具體辦理，由甲公司每噸煤炭提取3元以費(fèi)用報(bào)銷的方式返還孫某某。后孫某某通過梁某某（在逃）聯(lián)系了吉林柳河某乙煤炭經(jīng)銷有限公司（以下簡(jiǎn)稱乙公司）和柳河某丙煤炭經(jīng)銷有限公司（以下簡(jiǎn)稱丙公司）作為賣方與甲公司簽訂了煤炭購銷合同。孫某某自己或通過梁某某聯(lián)系了內(nèi)蒙古某丁煤炭經(jīng)銷公司（以下簡(jiǎn)稱丁公司）等共計(jì)五家公司作為甲公司銷售煤炭的買方。


期間，劉某安排甲公司會(huì)計(jì)周某某為孫某某提供公司印章、賬戶，由孫某某籌集資金通過甲公司賬戶分別向乙公司、丙公司賬戶匯入購煤款。上述兩公司開具增值稅專用發(fā)票后由孫某某拿回甲公司入賬抵扣。

2012年12月至2013年3月，乙公司、丙公司為甲公司開具增值稅專用發(fā)票378份，合計(jì)金額60,400,178.13元，合計(jì)稅額10,268,030.20元，其中377份全部抵扣稅款，合計(jì)金額60,300,180.69元，合計(jì)稅額10,251,030.64元。

2012年11月，孫某某以甲公司名義與丁公司簽訂煤炭采購合同。2013年1月8日，孫某某將360萬元購煤款匯入丁公司王某某個(gè)人賬戶。同日，王某某將上述款項(xiàng)匯入丁公司賬戶后又轉(zhuǎn)入甲公司賬戶。2012年12月，甲公司向丁公司開具了增值稅專用發(fā)票31份，合計(jì)金額3,076,923.22元，稅額合計(jì)523,076.78元，丁公司已全部抵扣稅款，2012年12月至2013年3月，甲公司支付孫某某費(fèi)用共計(jì)346,776.68元。

（二）本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)及各方觀點(diǎn)

本案爭(zhēng)議主要圍繞認(rèn)定被告單位甲公司及被告人劉某、孫某某構(gòu)成虛開犯罪的事實(shí)是否清楚、證據(jù)是否充分展開。

一審法院認(rèn)為，根據(jù)現(xiàn)有證據(jù)劉某與于某某商談關(guān)于完成甲公司5萬噸以上煤炭業(yè)務(wù)量的事實(shí)確實(shí)存在，但二人商談的具體內(nèi)容、甲公司與上下游企業(yè)如何具體辦理煤炭買賣業(yè)務(wù)等事項(xiàng)因?yàn)橛谀衬?、梁某某在逃現(xiàn)均無法證實(shí)，根據(jù)劉某、孫某某的筆錄在辦理該業(yè)務(wù)的過程中劉某以及甲公司只參與了合同的簽訂、貨款的收付以及增值稅發(fā)票的流轉(zhuǎn)，其余均沒有參與也不知情，公訴機(jī)關(guān)所出示的證據(jù)證實(shí)了甲公司與上下游企業(yè)之間煤炭購銷中客觀行為的存在，但劉某對(duì)煤炭買賣過程中發(fā)生的事實(shí)、行為是否明知缺乏直接的證據(jù)，本案現(xiàn)有間接證據(jù)不能形成完整的證據(jù)鏈。

檢察機(jī)關(guān)認(rèn)為，甲公司沒有真實(shí)的煤炭購買業(yè)務(wù)發(fā)生。甲公司一直無煤炭經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，為保證煤炭經(jīng)營(yíng)許可證通過年檢，被告人劉某指使于某某幫助公司完成煤炭銷售量，后于某某授意孫某某幫助新奧公司來完成。L縣國(guó)稅局將乙公司、丙公司向甲公司開具增值稅專用發(fā)票的行為已經(jīng)定性為虛開，即甲公司與乙公司、丙公司沒有實(shí)際煤炭交易的情況下，甲公司讓乙公司、丙公司為其虛開增值稅專用發(fā)票。甲公司與丁公司無煤炭銷售業(yè)務(wù)發(fā)生。甲公司與丁公司的相關(guān)人員均證實(shí)，兩個(gè)公司之間并無煤炭業(yè)務(wù)發(fā)生。甲公司實(shí)施了向丁公司虛開增值稅專用發(fā)票的行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰決定認(rèn)定，甲公司向丁公司虛開增值稅專用發(fā)票。

二審法院認(rèn)為，上游企業(yè)定性為虛開的書面材料是L縣國(guó)家稅務(wù)局稽查局向某區(qū)國(guó)稅局出具的上游公司已證實(shí)虛開通知單、上游公司涉稅案件移送書，但缺乏上游虛開的其他詳細(xì)材料。涉案的上游公司乙公司、丙公司已被L縣稅務(wù)部門認(rèn)定其存在虛開，但沒有確鑿的證據(jù)證明對(duì)被告單位甲公司也實(shí)施了虛開行為。所有柳河方向的發(fā)票都是梁某某提供的，銷售業(yè)務(wù)是于某某經(jīng)辦的，同時(shí)購買煤的業(yè)務(wù)及銷售業(yè)務(wù)都有梁某某的參與。但是梁某某、于某某目前在逃，缺少對(duì)應(yīng)筆錄證據(jù)。有些關(guān)鍵問題無法認(rèn)定，導(dǎo)致案件形不成完整的證據(jù)鎖鏈。以現(xiàn)有證據(jù)無法認(rèn)定上游企業(yè)給甲公司虛開增值稅專用發(fā)票。甲公司為下游企業(yè)丁公司等涉案的五家企業(yè)開具了增值稅專用發(fā)票，經(jīng)涉案下游企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)證實(shí)目前下游企業(yè)均沒有確認(rèn)虛開行為。
二、本案法律問題分析
（一）認(rèn)定是否構(gòu)成虛開，需要考察行為人是否具有騙抵稅款目的

《刑法》第二百零五條并沒有明確虛開犯罪的主觀構(gòu)成要件，但是在最高院、最高檢公開的意見中，都明確認(rèn)定行為人是否構(gòu)成犯罪，需要考察其主觀目的?！蹲罡呷嗣穹ㄔ?/font>刑法研究室征求意見的復(fù)函》（法研[2015]58號(hào)）明確規(guī)定，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪須以行為人主觀上有騙取稅款的故意，客觀上造成國(guó)家增值稅稅款損失為必要條件。2018年12月4日，最高人民法院發(fā)布第二批人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例。在“張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案”中，最高院判例明確指出：張某強(qiáng)不具有騙取國(guó)家稅款的目的，未造成國(guó)家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。2020年7月，最高人民檢察院發(fā)布《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的意見》時(shí)表示，“注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國(guó)家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理”。綜上可見，認(rèn)定虛開犯罪不能簡(jiǎn)單的以“結(jié)果論”或者“行為論”，需要綜合考察行為人實(shí)施涉稅違法行為時(shí)的主觀狀態(tài)。

本案中，法院認(rèn)為“在起訴書指控的甲公司與丁公司的業(yè)務(wù)關(guān)系中由于于某某的不在案，導(dǎo)致于某某與甲公司之間的關(guān)系、劉某對(duì)向丁公司虛開增值稅專用發(fā)票是否明知、于某某與孫某某之間共同的犯罪故意、如何介紹虛開增值稅發(fā)票、360萬購煤款資金空轉(zhuǎn)等事實(shí)的認(rèn)定無法形成完整的證據(jù)鏈，進(jìn)而導(dǎo)致被告人孫某某介紹虛開的行為無法認(rèn)定?！庇纱丝梢钥吹?，法院認(rèn)為在認(rèn)定被告人劉某是否構(gòu)成虛開時(shí)，應(yīng)充分考察其是否具有犯罪故意，這也是法院判決劉某不構(gòu)成虛開犯罪的關(guān)鍵。

（二）言辭證據(jù)在虛開犯罪案件中應(yīng)作為重點(diǎn)質(zhì)證對(duì)象

虛開犯罪需要考察行為人主觀上是否具有騙抵增值稅稅款的故意，認(rèn)定的關(guān)鍵就是言辭類證據(jù)，只有該類證據(jù)才能把書證、物證等串聯(lián)起來，最大限度的還原案件事實(shí)并形成完整的證據(jù)鏈，因此言辭類證據(jù)在虛開類犯罪中顯得格外重要。言辭類證據(jù)往往會(huì)涉及到虛開案件中所能囊括的方方面面，無論是資金流、貨物流、發(fā)票流、交易真實(shí)性、合同簽訂情況、貨物運(yùn)輸流轉(zhuǎn)、倉儲(chǔ)情況、業(yè)務(wù)介紹情況等等，只要是涉及到虛開行為認(rèn)定的問題基本都會(huì)被問到。在一般的虛開案件中，我們會(huì)看到開票方和受票方在購銷交易中形式上是完整的，有合同、有資金流、也有真實(shí)的貨物。有的虛開案件僅僅只是形式上完整，而有的確實(shí)是合法交易，這樣就很容易造成合法交易行為與非法交易行為的混淆，最終導(dǎo)致虛開的錯(cuò)誤定性。這樣一來，言辭證據(jù)的作用就凸顯出來了。通過偵查機(jī)關(guān)的訊問/詢問，可以了解案件的關(guān)鍵事實(shí)和行為人主觀狀態(tài)。在虛開犯罪案件中，由于每個(gè)人對(duì)虛開的認(rèn)識(shí)以及涉案交易的認(rèn)知不同，對(duì)商業(yè)模式的不解，容易形成對(duì)被告人不利的供述，在庭審中做好言辭類證據(jù)的質(zhì)證是虛開類案件辯護(hù)中最為重要的一環(huán)。

（三）上游《已證實(shí)虛開通知單》不能作為下游虛接受發(fā)票的直接證據(jù)

在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，幾乎都有《已證實(shí)虛開通知單》這類稅務(wù)文書的身影，該文書在很大程度上影響了司法機(jī)關(guān)對(duì)于違法事實(shí)的認(rèn)定。由于司法機(jī)關(guān)辦案人員對(duì)于稅務(wù)知識(shí)的欠缺，對(duì)于涉嫌虛開案件中的涉稅事項(xiàng)天然的會(huì)依賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)的判斷，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)已認(rèn)定虛開的案件，司法機(jī)關(guān)極易受稅務(wù)機(jī)關(guān)引導(dǎo)，導(dǎo)致案件定性錯(cuò)誤?！兑炎C實(shí)虛開通知單》屬于稅務(wù)協(xié)查文書，是委托方稅務(wù)機(jī)關(guān)在查實(shí)涉案企業(yè)構(gòu)成虛開的情況下，對(duì)于取得或者開具給涉案企業(yè)發(fā)票的公司，委托方稅務(wù)機(jī)關(guān)向上下游企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)（也即受托方）發(fā)送《已證實(shí)虛開通知單》。在這種情況下，在未查實(shí)受托方企業(yè)具體情況的情形下，不應(yīng)僅憑《已證實(shí)虛開通知單》就將受托方所在地企業(yè)定性為虛開，沒有事實(shí)支撐的《已證實(shí)旋開通知單》不具有刑事證據(jù)的證明效力。筆者認(rèn)為，《已證實(shí)虛開通知單》不屬于證據(jù)類型中的任何一種形式，且不能證明案件事實(shí)，不具有合法性。另一方面，《已證實(shí)虛開通知單》缺乏三段論的推理結(jié)構(gòu)，在證明效力上較弱，欠缺關(guān)聯(lián)性?！兑炎C實(shí)虛開通知單》僅能在刑事案件中作為偵查機(jī)關(guān)的偵辦案件的線索，根據(jù)通知單所收集的證據(jù)才應(yīng)該是證明案件事實(shí)的材料，作為證據(jù)使用；通知單也可以作為司法機(jī)關(guān)認(rèn)定案件事實(shí)的參考依據(jù)之一，就如同被告一方提交的專家論證意見書，但不能直接作為庭審證據(jù)使用。

《已證實(shí)虛開通知單》屬于稅務(wù)執(zhí)法文書中的一類，諸如此類的稅務(wù)文書一旦作為證據(jù)使用，關(guān)乎被告的定罪量刑，關(guān)乎被告能否公正的被審判。司法機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)查明的事實(shí)對(duì)案件進(jìn)行判斷，不應(yīng)過分依賴稅務(wù)文書中的定性。