稅局認(rèn)定虛開發(fā)票名目下的支出不能稅前扣除，二審判決撤銷！

編者按：自2018年4月以來，稅務(wù)總局、公安部、海關(guān)總署、中國(guó)人民銀行四部門聯(lián)合部署打虛打騙專項(xiàng)行動(dòng)，保持對(duì)騙稅虛開嚴(yán)厲打擊的高壓態(tài)勢(shì)，開展專項(xiàng)整治。在此過程中，增值稅與企業(yè)所得稅的沖突也逐漸顯現(xiàn)出來，虛開發(fā)票名目下的支出能否稅前扣除問題，不僅涉及企業(yè)自身，更與稅務(wù)機(jī)關(guān)如何執(zhí)法密切相關(guān)。

一、案情簡(jiǎn)介
2008年-2013年，甲公司從4家勞務(wù)派遣公司取得合計(jì)146226770.12元的虛開發(fā)票，在虛開發(fā)票名目下為本公司員工發(fā)放工資性支出145422763.12元，這些支出作了企業(yè)所得稅稅前扣除。T市原國(guó)稅局稽查局認(rèn)定甲公司應(yīng)調(diào)增2008年-2013年應(yīng)納稅所得額149701046.49元，且其少繳企業(yè)所得稅3742526.63元，構(gòu)成偷稅。甲公司不服，向H省原國(guó)稅局提起行政復(fù)議。復(fù)議維持原處理決定，甲公司提起訴訟。

二、法院判決
T市某區(qū)法院認(rèn)為，原告虛開發(fā)票套取本企業(yè)資金，其行為違法，但并不必然導(dǎo)致原告使用套取的資金給職工發(fā)放工資違法。本案爭(zhēng)議的有關(guān)工資性支出是原告生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中客觀存在的成本，被告根據(jù)原告資金來源的違法性，否定原告為職工支付工資的合理性，既不符合企業(yè)所得稅法第八條之規(guī)定，也存在主要證據(jù)不足的問題。被告認(rèn)定有關(guān)工資性支出為應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，依法不能成立，以此為依據(jù)作出的稅務(wù)處理決定依法應(yīng)予撤銷。

稅務(wù)機(jī)關(guān)提起上訴。二審法院認(rèn)為，上訴人稱“行政處理的是被上訴人違反稅務(wù)行政法律法規(guī)的違法行為，并未否定其職工取得工資的合法行為”，表明其對(duì)于虛開發(fā)票名目下的有關(guān)支出屬于被上訴人給職工支付的工資并無異議，其認(rèn)定有關(guān)工資性支出不準(zhǔn)在稅前扣除，不符合稅收征管法第六十三條第一款、企業(yè)所得稅法第八條、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條及第三十四條等規(guī)定，作出的稅務(wù)處理決定理據(jù)不足，依法應(yīng)予撤銷。

三、華稅點(diǎn)評(píng)
本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)為：用虛開的發(fā)票做工資支出能否稅前扣除。解決此問題需要厘清增值稅與企業(yè)所得稅法律規(guī)制和法治目的的不同。

（一）增值稅與企業(yè)所得稅的法律規(guī)制不同

增值稅實(shí)行“以票控稅”的增值稅抵扣制度，《增值稅暫行條例》第九條規(guī)定，納稅人購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。當(dāng)增值稅發(fā)票發(fā)生虛開時(shí)，相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，已經(jīng)抵扣的要作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出處理。

企業(yè)所得稅實(shí)行的是成本核算制度，雖然企業(yè)所得稅的扣除需要取得相應(yīng)的憑證，但是企業(yè)所得稅稅前扣除更加強(qiáng)調(diào)遵循真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性等基本原則。《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出、包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！?/font>企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）綜合考慮稅法要求和企業(yè)所得稅管理實(shí)際，按照為納稅人提供更多便利的原則，明確稅前扣除憑證在管理中遵循真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則。真實(shí)性是指稅前扣除憑證反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實(shí)，且支出已經(jīng)實(shí)際發(fā)生；合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國(guó)家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定；關(guān)聯(lián)性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關(guān)聯(lián)且有證明力。增值稅與企業(yè)所得稅法律規(guī)制的不同使得稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)不合規(guī)發(fā)票的處理亦應(yīng)不同。相比于增值稅要求發(fā)票形式合法性與來源正當(dāng)性而言，企業(yè)所得稅稅前扣除更強(qiáng)調(diào)支出合理性和真實(shí)發(fā)生性。

（二）真實(shí)發(fā)生的成本支出應(yīng)允許企業(yè)稅前扣除

關(guān)于增值稅發(fā)票虛開的判定，最高人民法院《關(guān)于適用＜全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定＞若干問題的解釋》（法發(fā)[1996]30號(hào)）中規(guī)定：具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；（３）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。

《企業(yè)所得稅法》實(shí)施條例第三十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。本案中企業(yè)真實(shí)的向其員工發(fā)放了工資，有內(nèi)部憑證加以證明。另，結(jié)合《國(guó)家稅務(wù)總局唐山市稅務(wù)局稽查局與國(guó)家稅務(wù)總局河北省稅務(wù)局、中國(guó)二十二冶集團(tuán)有限公司稅務(wù)處理決定二審行政判決書》（（2018）冀02行終474號(hào)）來看，甲公司的行為不構(gòu)成偷稅，因?yàn)樗械墓べY均是真實(shí)的經(jīng)營(yíng)成本支出，是符合企業(yè)所得稅法扣除要求的。

（三）取得虛開發(fā)票稅前扣除的應(yīng)對(duì)

對(duì)于企業(yè)而言，若取得虛開的發(fā)票，可以從以下方面進(jìn)行處理：

一是按照《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》規(guī)定，要求開票企業(yè)補(bǔ)開、換開發(fā)票及其他外部憑證。企業(yè)在補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可以提供證明無法補(bǔ)開、換開發(fā)票及其他外部憑證原因的證明資料，提供相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議、采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證、貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料、貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證、企業(yè)會(huì)計(jì)核算記錄以及其他可以證明支出真實(shí)性的資料。準(zhǔn)備充分的材料，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可。

二是爭(zhēng)取核定征收。如果企業(yè)既無法取得補(bǔ)開、換開發(fā)票及其他外部憑證，也無法提供不能補(bǔ)開、換開發(fā)票及其他外部憑證原因的證明資料時(shí)，可以嘗試積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，爭(zhēng)取核定征收。