虛開(kāi)案件中“交易真實(shí)性”如何判斷？

企業(yè)之間是否存在真實(shí)的貨物交易是判斷企業(yè)是否構(gòu)成虛開(kāi)的重要標(biāo)準(zhǔn)，而對(duì)真實(shí)交易的判斷，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常將“三流一致”作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。其中，貨物若未跟隨發(fā)票及資金流轉(zhuǎn)，被認(rèn)定為虛開(kāi)的風(fēng)險(xiǎn)較大，納稅人不僅面臨被追繳稅款、滯納金以及罰款，甚至還會(huì)被追究刑事責(zé)任。本期華稅律師通過(guò)一則案例分享虛開(kāi)案件中如何對(duì)“交易真實(shí)性”進(jìn)行判斷。

一、案例簡(jiǎn)介
基本案情：

W公司成立于2015年3月，經(jīng)營(yíng)范圍為再生資源產(chǎn)品的收購(gòu)、加工、銷(xiāo)售等。楊某為公司業(yè)務(wù)經(jīng)理。

C公司成立于2016年6月，經(jīng)營(yíng)范圍為不銹鋼廢鋼、金屬原輔材等加工及銷(xiāo)售。C公司的法定代表人為張某，李某為公司財(cái)務(wù)總監(jiān)。

2016年11月至2017年3月，W公司向C公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票共計(jì)28張。價(jià)稅合計(jì)23659000元，稅款3437632.5元。

C公司對(duì)公賬戶向W公司支付款項(xiàng)23659000元。根據(jù)銀行流水顯示，W公司在收到C公司貨款的當(dāng)日或者次日，即向楊某的銀行賬戶進(jìn)行轉(zhuǎn)賬。

其后，楊某的銀行賬戶又向李某的銀行賬戶轉(zhuǎn)賬。

涉案交易材料：

W公司與C公司的《購(gòu)銷(xiāo)合同》；C公司制作的《過(guò)磅單》；W公司、C公司的記賬憑證、銀行流水；楊某、李某的銀行流水等。

涉案人員供述：

C公司的上游供貨散戶無(wú)法提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票，C公司通過(guò)W公司進(jìn)行業(yè)務(wù)再造，由W公司對(duì)供應(yīng)商的廢鋼鐵進(jìn)行收購(gòu)、簽訂購(gòu)銷(xiāo)合同，再將收購(gòu)的廢鋼鐵出售給C公司。W公司向C公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并收取對(duì)應(yīng)貨款。

W縣公安局起訴意見(jiàn)書(shū)的主要內(nèi)容為：

W公司在明知沒(méi)有真實(shí)貨物往來(lái)的情況下以自身名義開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為系單位犯罪，涉案企業(yè)及人員的行為觸犯了《刑法》第二百零五條的規(guī)定，涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，依法需追究涉嫌犯罪單位和相關(guān)人員的刑事責(zé)任。

二、“三流一致”應(yīng)更注重交易實(shí)質(zhì)而非形式
（一）“三流一致”的法律規(guī)定

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)）關(guān)于增值稅一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問(wèn)題，規(guī)定如下，（三）購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)支付貨款、勞務(wù)費(fèi)用的對(duì)象。納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開(kāi)具抵扣憑證的銷(xiāo)貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣。在這一背景下，為加強(qiáng)稅收征管，遏制虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，“票、貨、款一致”逐步成為稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)判定行為是否構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的標(biāo)準(zhǔn)之一。但是，這一標(biāo)準(zhǔn)不僅沒(méi)有足夠的理論基礎(chǔ)支撐，而且不滿足這一標(biāo)準(zhǔn)的行為在事實(shí)上也并非必然構(gòu)成虛開(kāi)行為。

《關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）規(guī)定：納稅人通過(guò)虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款，但對(duì)外開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票同時(shí)符合以下情形的，不屬于對(duì)外虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票：
一、納稅人向受票方納稅人銷(xiāo)售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；
二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷(xiāo)售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷(xiāo)售款項(xiàng)的憑據(jù)；
三、納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷(xiāo)售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專(zhuān)用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開(kāi)具的。
受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（二）幾種常見(jiàn)的沒(méi)有“貨物流”的貿(mào)易形式

1、在途貨物所有權(quán)移轉(zhuǎn)交易形式

在途貨物買(mǎi)賣(mài)，指出賣(mài)人與買(mǎi)受人就正在運(yùn)輸旅途中的標(biāo)的物訂立的買(mǎi)賣(mài)合同。

乙企業(yè)從甲企業(yè)處購(gòu)進(jìn)一批原材料，甲企業(yè)負(fù)責(zé)運(yùn)輸。在運(yùn)輸途中，乙企業(yè)與丙企業(yè)達(dá)成該批原材料的購(gòu)銷(xiāo)合意，將該批原材料轉(zhuǎn)讓給丙企業(yè)，貨物不再運(yùn)至乙企業(yè)的倉(cāng)儲(chǔ)地點(diǎn)，而是改為直接運(yùn)往丙企業(yè)。在該筆業(yè)務(wù)中，甲、乙企業(yè)之間沒(méi)有發(fā)生物理意義上的貨物流，貨物直接從甲企業(yè)運(yùn)至丙企業(yè)。

2、指示提單與不記名提單的轉(zhuǎn)讓交易形式

《海商法》第七十一條規(guī)定：“提單，是指用以證明海上貨物運(yùn)輸合同和貨物已經(jīng)由承運(yùn)人接收或者裝船，以及承運(yùn)人保證據(jù)以交付貨物的單證。提單中載明的向記名人交付貨物，或者按照指示人的指示交付貨物，或者向提單持有人交付貨物的條款，構(gòu)成承運(yùn)人據(jù)以交付貨物的保證?！?/font>

甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂原油的購(gòu)銷(xiāo)合同，甲企業(yè)作為托運(yùn)人與承運(yùn)人簽訂運(yùn)輸合同，提單由承運(yùn)人經(jīng)發(fā)貨人甲企業(yè)轉(zhuǎn)發(fā)給收貨人乙企業(yè)，乙企業(yè)持提單提貨。在該筆購(gòu)銷(xiāo)交易完成后，乙企業(yè)與丙企業(yè)簽訂該批原油的購(gòu)銷(xiāo)合同，轉(zhuǎn)讓了該批原油的所有權(quán)，將提單交于丙企業(yè)，丙企業(yè)自承運(yùn)人處提取貨物。

（三）形式上“三流不一致”，不能直接認(rèn)定“虛開(kāi)”

在認(rèn)定行為人是否構(gòu)成虛開(kāi)，突破點(diǎn)往往在于行為人是否存在真實(shí)的貨物交易，然而對(duì)于交易行為如何進(jìn)行判斷，是該類(lèi)案件中需要攻破的難點(diǎn)。

一次真實(shí)的且應(yīng)當(dāng)繳納增值稅的交易活動(dòng)中一定包含由交易一方向另一方作出的給付和因該給付而獲得的對(duì)價(jià)。我國(guó)《物權(quán)法》第十五條規(guī)定，“當(dāng)事人之間訂立有關(guān)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的合同，除法律另有規(guī)定或者合同另有約定外，自合同成立時(shí)生效；未辦理物權(quán)登記的，不影響合同效力?！痹诨诜尚袨榈奈餀?quán)變動(dòng)中，應(yīng)在觀念和制度上區(qū)分物權(quán)變動(dòng)效果的發(fā)生與債權(quán)效果（法律行為的生效）的發(fā)生。也就是說(shuō)，交易主體之間合同一旦生效，無(wú)論貨物所有權(quán)是否移轉(zhuǎn)，是否發(fā)生貨物流，交易主體之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即形成，以上交易就是一次真實(shí)的交易。

三、虛開(kāi)案件中如何判斷“交易真實(shí)性”
（一）X公司與W公司之間發(fā)生了貨物所有權(quán)的移轉(zhuǎn)

在大宗商品貿(mào)易中，由于運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)環(huán)節(jié)需要耗費(fèi)大量的成本，而從散戶處采購(gòu)廢舊物資的交易零散且數(shù)量眾多，進(jìn)行現(xiàn)實(shí)的運(yùn)輸入庫(kù)、再運(yùn)輸出庫(kù)將使購(gòu)銷(xiāo)成本加大，因此，企業(yè)之間進(jìn)行貨物轉(zhuǎn)賣(mài)時(shí)往往會(huì)約定貨物暫時(shí)不發(fā)生現(xiàn)實(shí)上的交付，而是通過(guò)“指示交付”或“占有改定”的方式完成貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓。待購(gòu)進(jìn)方與下游企業(yè)達(dá)成購(gòu)銷(xiāo)協(xié)議時(shí)，再由下游企業(yè)從上游直接提走貨物，中間環(huán)節(jié)的運(yùn)輸也就不再發(fā)生。雖然貨物本身沒(méi)有發(fā)生空間上的轉(zhuǎn)移，但已經(jīng)發(fā)生了法律意義上的“交付”，貨物所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)讓?zhuān)茏屓碎g接占有貨物。

貨物流轉(zhuǎn)痕跡在交易環(huán)節(jié)中并不影響貨物所有權(quán)的移轉(zhuǎn)，其實(shí)際上只是貿(mào)易終端購(gòu)進(jìn)企業(yè)將貨物從間接占有變成直接占有狀態(tài)，而不是真正意義上的轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)。因此，貿(mào)易過(guò)程中沒(méi)有“貨物流”并不代表沒(méi)有真實(shí)交易。

（二）W公司與C公司、散戶之間發(fā)生了貨物價(jià)款的支付

在涉案貨物購(gòu)銷(xiāo)交易中，W公司依照合同約定從C公司收取了貨款，并向散戶支付了貨款。W公司在向散戶付款時(shí)，部分采用了向散戶直接轉(zhuǎn)賬的方式，部分采用了廢舊物資行業(yè)慣例方式，即貨款先在特定的個(gè)人銀行賬戶歸集，再根據(jù)購(gòu)貨方指示通過(guò)委托付款的方式由該特定個(gè)人銀行賬戶集中向散戶完成付款。

認(rèn)定是否構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，關(guān)鍵在于開(kāi)具發(fā)票時(shí)是否存在真實(shí)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù),是否存在資金回流只是對(duì)該問(wèn)題的輔助證明。W公司與C公司、散戶之間因廢舊物資購(gòu)銷(xiāo)交易而產(chǎn)生資金流轉(zhuǎn)的實(shí)質(zhì)是委托付款的過(guò)程，W公司、C公司以及相關(guān)個(gè)人之間的資金流轉(zhuǎn)是以W公司與C公司、散戶之間的貨物買(mǎi)賣(mài)關(guān)系為前提的，而非單純的“資金回流”。

在認(rèn)定行為人是否構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)，一般是從行為人主觀上是否存在騙抵國(guó)家增值稅稅款的目的，客觀上是否會(huì)造成國(guó)家增值稅稅款的損失進(jìn)行判斷，而不僅從交易真實(shí)形態(tài)上進(jìn)行判斷，沒(méi)有貨物流的交易在現(xiàn)實(shí)中普遍存在，并不能因此而否定交易行為的真實(shí)性。沒(méi)有“貨物流”并不能否定交易主體之間貿(mào)易的真實(shí)性，沒(méi)有“貨物流”的商貿(mào)行為并不必然構(gòu)成虛開(kāi)。