已涉嫌犯罪的虛開(kāi)案件能否免于稅務(wù)行政處罰

圍繞著國(guó)家稅務(wù)總局打擊虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、打擊騙取出口退稅的稽查專(zhuān)項(xiàng)集結(jié)號(hào)行動(dòng)，各地稽查部門(mén)查處了一系列“打虛打騙”的大案要案，有力地打擊了不法分子的囂張氣焰，維護(hù)了稅法的尊嚴(yán)，但營(yíng)改增后的“打虛打騙”工作仍將任重道遠(yuǎn)。在查處開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案件中對(duì)已涉嫌犯罪的案件，稽查局能否在稅務(wù)處理時(shí)不進(jìn)行稅務(wù)行政處罰而直接依法移送公安追究其刑事責(zé)任？本文擬就這一處理方式進(jìn)行探討。

　　涉票虛開(kāi)情形 　

　　在查處涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪案件中（未特別指明，均指開(kāi)具或惡意取得且達(dá)刑事立案追訴標(biāo)準(zhǔn)，下同），違法分子采取的虛開(kāi)手段方式層出不窮，但其目的不外乎是達(dá)到獲利或者少繳稅款。概括起來(lái)，主要有四種情形。一是對(duì)外虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但所涉銷(xiāo)項(xiàng)稅額已報(bào)稅申報(bào)；二是對(duì)外虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票后走逃，所涉銷(xiāo)項(xiàng)稅額未報(bào)稅申報(bào)；三是惡意接受虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，申報(bào)抵扣稅款；四是既對(duì)外虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，又惡意接受虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅款，即通常所謂的進(jìn)銷(xiāo)項(xiàng)“兩頭虛”。 　

　　涉票處罰類(lèi)型 　

　　針對(duì)四種虛開(kāi)情形，稽查局進(jìn)行稅務(wù)行政處罰時(shí)卻并不盡一致。主要有四種處理類(lèi)型。一是以涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪移送公安，不進(jìn)行稅務(wù)行政處罰，主要是針對(duì)第一、第四種情形；二是以違反《中華人民共和國(guó)發(fā)管理辦法》第三十七條規(guī)定，處以罰款，并以涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪移送公安，也是針對(duì)第一、第四種情形；三是以偷稅定性處理，處以罰款，并以涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪移送公安，主要是針對(duì)第二、三、四種情形；四是對(duì)上述四種情形均不進(jìn)行稅務(wù)行政處罰，直接以涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪移送公安?！　?/font>

　　涉票處罰法律適用分析

　　上述稅務(wù)行政處罰四種類(lèi)型之所以不同，主要存在以下幾個(gè)方面原因： 　
　　一是“兩法”銜接問(wèn)題。對(duì)違法行為構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當(dāng)依法追究刑事責(zé)任，但對(duì)構(gòu)成犯罪的違法行為是否必須給予行政處罰，法律并沒(méi)有明確。不過(guò)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政處罰法》第二十八條規(guī)定，違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時(shí)，行政機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金。根據(jù)《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第310號(hào)）第十條規(guī)定，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)公安機(jī)關(guān)決定不予立案的案件，應(yīng)當(dāng)依法作出處理；其中，依照有關(guān)法律、法規(guī)或者規(guī)章的規(guī)定應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的，應(yīng)當(dāng)依法實(shí)施行政處罰。很顯然，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票違法行為，構(gòu)成涉嫌犯罪移送公安時(shí)，稽查局對(duì)此違法行為已進(jìn)行或不進(jìn)行稅務(wù)行政處罰，不違反法律，故有上述第一、二、四種處罰類(lèi)型。相反，若涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪行為移送公安且公安立案后再進(jìn)行稅務(wù)行政處罰，屬程序違法，涉嫌犯罪案件移送后再處罰必須符合法定的條件?！蛾P(guān)于加強(qiáng)行政執(zhí)法與刑事司法銜接工作的意見(jiàn)》（中辦發(fā)[2011]8號(hào)）第一條第三款對(duì)此也進(jìn)行了明確，“行政執(zhí)法機(jī)關(guān)向公安機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件，未作出行政處罰決定的，原則上應(yīng)當(dāng)在公安機(jī)關(guān)決定不予立案或者撤銷(xiāo)案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無(wú)罪判決或者免予刑事處罰后，再?zèng)Q定是否給予行政處罰”。 　
　　二是違法行為數(shù)態(tài)問(wèn)題。簡(jiǎn)單說(shuō)，違法行為數(shù)態(tài)，就是違法行為個(gè)數(shù)問(wèn)題，其直接影響到如何處罰定性。數(shù)個(gè)行為，數(shù)個(gè)處罰，同一違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。接受虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，申報(bào)抵扣稅款，屬于一個(gè)違法行為，還是兩個(gè)違法行為？這兩者之間前者是手段，后者是目的，兩者具有因果關(guān)系。按照刑法理論，應(yīng)屬于數(shù)個(gè)行為的牽連違法行為，除法律特別規(guī)定按數(shù)罪并處外，一般擇一重處。據(jù)此原則，可按虛開(kāi)票行為罰款與偷稅罰款兩者選擇其一處罰。但當(dāng)接受虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為涉嫌犯罪，申報(bào)抵扣稅款屬偷稅還未構(gòu)成涉嫌犯罪，只是一般違法，此時(shí)不能簡(jiǎn)單適用擇一重處。故有涉票處罰情形中第三種按偷稅處以罰款的處罰類(lèi)型，并移送公安。另外，上述涉票情形中第一、二種情形都是對(duì)外虛開(kāi)，不同的是一個(gè)申報(bào)了開(kāi)票稅款，一個(gè)不申報(bào)開(kāi)票稅款，假定兩者虛開(kāi)金額一樣，移送公安只追究相同的涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票刑事責(zé)任，對(duì)不申報(bào)少繳稅款不進(jìn)行稅務(wù)行政處罰，顯失公正，而且可能會(huì)導(dǎo)致縱容不法分子虛開(kāi)發(fā)票但不申報(bào)稅款。
　　三是案件定性問(wèn)題。對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票違法行為，涉及不申報(bào)少繳稅款或惡意抵扣稅款，符合偷稅的法定構(gòu)成要件，須依法定性處理，追繳未繳或少繳的稅款、加收滯納金，減少稅款流失，并按規(guī)定處罰。對(duì)虛開(kāi)情形四的進(jìn)銷(xiāo)項(xiàng)“兩頭虛”情形，形式上看好像沒(méi)有增值，不涉及到稅款，不存在偷稅，更不宜處罰，實(shí)際上這種觀點(diǎn)沒(méi)有法律依據(jù)，增值稅的法定計(jì)稅依據(jù)是銷(xiāo)售額，而不是增值額。安徽省合肥市中級(jí)人民法院行政判決書(shū)（2016）皖01行終197號(hào)關(guān)于安徽某股份有限公司與安徽省合肥市國(guó)家稅務(wù)局行政處罰二審行政判決，就是一起典型的對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票“兩頭虛”認(rèn)定偷稅并處罰的司法判例，值得借鑒。判決書(shū)中一審法院認(rèn)定，原告提出的“取得的虛開(kāi)”抵扣的是“虛開(kāi)出去的”，沒(méi)有偷稅目的沒(méi)有偷稅結(jié)果不應(yīng)處罰的訴稱(chēng)，無(wú)法律依據(jù)，不予支持。二審終審認(rèn)定，該公司的行為已經(jīng)侵害了增值稅征管秩序，其上訴認(rèn)為沒(méi)有偷逃稅款的理由不能成立，認(rèn)定國(guó)稅局對(duì)某公司所作的行政處罰決定事實(shí)清楚、適用法律正確、程序合法，駁回某公司的上訴請(qǐng)求。
　　
　　綜上所述，對(duì)已涉嫌犯罪的虛開(kāi)票案件能否不進(jìn)行稅務(wù)行政處罰而直接移送公安追究刑事責(zé)任，不能一概而論。對(duì)外虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票且已申報(bào)稅款的涉嫌虛開(kāi)票犯罪案件，移送公安追究刑事責(zé)任，可以先不進(jìn)行稅務(wù)行政處罰。而對(duì)于涉及到不申報(bào)銷(xiāo)項(xiàng)開(kāi)票稅款或惡意抵扣稅款的涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪案件，不進(jìn)行涉稅的稅務(wù)行政處罰，既存在著執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，也會(huì)帶來(lái)執(zhí)法不公。