僅有部分資金回流，認(rèn)定虛開證據(jù)不足！

編者按：虛開案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)對交易中是否存在資金回流、回流過程中是否支付“開票費(fèi)”這兩點(diǎn)都格外關(guān)注，辦案機(jī)關(guān)也往往將這兩點(diǎn)作為案件的突破口。盡管我國刑法與稅法當(dāng)中均未將“資金回流”、“開票費(fèi)”作為構(gòu)成虛開行政違法、刑事違法的構(gòu)成要件，但是稅務(wù)稽查、虛開刑案偵查中資金回流、開票費(fèi)似乎成為認(rèn)定虛開的重要指標(biāo)，使律師不得不重視對“資金回流”、“開票費(fèi)”的舉證、質(zhì)證。本文將通過案例分析，為讀者揭示僅有部分資金回流，認(rèn)定虛開證據(jù)不足！

一、案情簡介
被告漳州市國稅稽查局于2016年11月25日向原告漳州市聚善堂藥業(yè)有限公司作出漳國稅稽罰[2016]35號《稅務(wù)行政處罰決定書》，主要認(rèn)定原告存在以下違法事實(shí)：（一）未發(fā)生真實(shí)藥品交易取得徵鑫藥業(yè)和辰宏藥業(yè)虛開的增值稅專用發(fā)票共計351份，稅額6,936,037.27元，價稅合計60,290,172.5元。（二）未發(fā)生農(nóng)產(chǎn)品收購業(yè)務(wù)虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票金額合計72,561,609.27元，申報抵扣進(jìn)項(xiàng)稅9,433,009.21元。上述違法行為造成了少繳增值稅16,369,046.48元，決定對原告少繳稅款處一倍罰款，即罰款16,369,046.48元。

原告不服該稅務(wù)處罰決定，遂提起行政訴訟。針對違法事實(shí)（一），原告主張：原告與徵鑫藥業(yè)和辰宏藥業(yè)存在大量資金拆借，被告將其認(rèn)定為資金回流明顯錯誤。

針對違法事實(shí)（一）被告答辯稱，首先原告不能證明其與上述徵鑫藥業(yè)和辰宏藥業(yè)存在資金拆借；其次，認(rèn)定資金回流不僅甘肅定西市國稅局有查實(shí)并比對，而且被告對從銀行查詢的資料也進(jìn)行了比對，均認(rèn)定原告匯款給徵鑫藥業(yè)和辰宏藥業(yè)的貨款，經(jīng)過這兩家公司相關(guān)人員賬戶及收購對象的賬戶，又回流到原告公司人員的賬戶上。

被告提交證據(jù)《徵鑫藥業(yè)和辰宏藥業(yè)資金流向流程檢查明細(xì)表》以及涉案公司、人員的銀行賬戶明細(xì)資料。欲證明原告匯款給徵鑫藥業(yè)和辰宏藥業(yè)的貨款，經(jīng)過該兩公司王×忠、王×芳、李×清、楊×有、賈×桂等人賬戶，回流到原告公司相關(guān)人員林×忠、林×源、林×彬賬戶。提交證據(jù)徵鑫藥業(yè)和辰宏藥業(yè)二戶企業(yè)《取得資金與增值稅專用發(fā)票價稅合計比例關(guān)系統(tǒng)計表》及對應(yīng)發(fā)票清單。欲證明原告通過其相關(guān)人員向徵鑫藥業(yè)和辰宏藥業(yè)的相關(guān)人員支付虛開增值稅專用發(fā)票的手續(xù)費(fèi)。

二、裁判觀點(diǎn)與分析
（一）稽查局提供的證據(jù)不足

1、《徵鑫藥業(yè)和辰宏藥業(yè)資金流向流程檢查明細(xì)表》：該表系定西市國稅稽查局將交易日期及交易金額相近的資金進(jìn)行比對制作而成的資金流向報表，僅能證明相關(guān)賬戶的銀行往來資金流向，尚不足以證明資金回流。

2、《取得資金與增值稅專用發(fā)票價稅合計比例關(guān)系統(tǒng)計表》：不能證明存在手續(xù)費(fèi)的事實(shí)。被告提供該組證據(jù)欲證明的事實(shí)，在被告作出的案涉處罰決定書中并沒有作出認(rèn)定，該證據(jù)與本案待證事實(shí)之間不具有關(guān)聯(lián)性，本院不予認(rèn)定。

（二）稽查局認(rèn)定涉案公司存在虛開依據(jù)的事實(shí)不清

1、被告在被訴處罰決定書中，僅認(rèn)定徵鑫藥業(yè)和辰宏藥業(yè)二家公司通過王×忠等人向原告公司林×忠、林×源、林×彬等人賬戶匯入款項(xiàng)合計141,886,226.1元，涉及資金回流，但未對原告公司是否有向徵鑫藥業(yè)和辰宏藥業(yè)二家公司支付款項(xiàng)、支付款項(xiàng)金額等事實(shí)作出認(rèn)定，存在認(rèn)定事實(shí)不清。

2、根據(jù)稅務(wù)處罰決定查明匯入款項(xiàng)合計金額應(yīng)為161,019,406.1元，但被告在處罰決定書中卻將上述款項(xiàng)合計金額認(rèn)定為“141,886,226.1元”，金額認(rèn)定明顯錯誤。

3、根據(jù)被告庭審陳述，蘇×萍、孫×是農(nóng)戶，與徵鑫藥業(yè)、辰宏藥業(yè)沒有關(guān)系。但被告在被訴處罰決定書中將二人匯入林×彬賬戶的款項(xiàng)也認(rèn)定為徵鑫藥業(yè)、辰宏藥業(yè)回流給原告公司的資金，該認(rèn)定事實(shí)明顯錯誤。

4、被告在被訴處罰決定書中認(rèn)定“上述匯入款項(xiàng)合計141,886,226.1元，涉及資金回流，”但被告在庭審中又辯稱“匯入款項(xiàng)應(yīng)合計為161,019,406.1元，其中僅有65,437,377.7元是本案原告的回流資金，剩余款項(xiàng)應(yīng)為聚善堂（福建）醫(yī)藥集團(tuán)有限公司的回流資金”，對本案涉及的資金回流款項(xiàng)這一關(guān)鍵事實(shí)問題，被告庭審中的辯稱意見與被訴處罰決定書中的認(rèn)定意見明顯存在不一致。

（三）法院判決稽查局行政處罰行為違法

撤銷被告福建省漳州市國家稅務(wù)局稽查局于2016年11月25日作出的漳國稅稽罰[2016]35號《稅務(wù)行政處罰決定書》。

（四）判決解讀

首先，稽查局負(fù)有全面調(diào)查的責(zé)任，對涉案交易的資金情況等事實(shí)情況應(yīng)作出全面調(diào)查，不能僅擇取交易片段而進(jìn)行分析。

其次，稽查局認(rèn)定存在虛開行政違法行為不能僅依據(jù)資金回流，還需要綜合分析證人證言、銀行流水等其他證據(jù)材料，看是否能符合行政案件的證明標(biāo)準(zhǔn)。

最后，稅局在稅務(wù)文書中涉及稅款、資金往來情況等涉及的金額的統(tǒng)計不能出錯，否則屬于涉案事實(shí)未查清，其作出的行政行為自然事實(shí)依據(jù)不足。

三、僅有部分資金回流，認(rèn)定虛開證據(jù)不足
實(shí)踐中，虛開案件大部分情況下存在資金回流，導(dǎo)致資金回流成為構(gòu)成虛開的重大疑點(diǎn)。在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，為掩蓋虛開事實(shí)，行為人往往要制造存在真實(shí)交易的假象，這就需要虛構(gòu)交易。虛構(gòu)交易中的重要一環(huán)便是虛構(gòu)交易款項(xiàng)支付痕跡。虛假支付的交易款項(xiàng)最終要以各種形式回流到支付方。

但是，僅有部分資金回流，認(rèn)定虛開證據(jù)不足。

首先，無論是行政法意義上的虛開還是刑法意義上的虛開，都沒有將資金回流、支付開票費(fèi)作為認(rèn)定虛開的構(gòu)成要件。如若按照嚴(yán)格的字面意思解釋我國現(xiàn)有稅法、刑法中關(guān)于虛開的規(guī)定，只要具備了法律規(guī)定的虛開行為，即構(gòu)成行政違法、刑事犯罪，并沒有直接規(guī)定考慮行為的主觀目的與造成的客觀結(jié)果。而司法實(shí)踐通過指導(dǎo)案例的方式已明確司法機(jī)關(guān)在認(rèn)定虛開時將同時考慮主觀要件與結(jié)果要件，作為法律的補(bǔ)充。但是二者皆未將資金回流、開票費(fèi)作為認(rèn)定虛開行為要件的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

其次，就案件實(shí)際情況而言，并非所有虛開案件當(dāng)中都存在資金回流、支付開票費(fèi)。存在部分案件利用關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行虛開，資金由同一實(shí)際控制人操作，就沒有回流的必要。部分案件中受票方亦沒有支付開票費(fèi)，而是以其他方式將經(jīng)濟(jì)利益輸送給開票方，手段不一而足。

最后，即便一個案件中開票方與受票方存在資金往來，亦不能草率認(rèn)定該資金往來系為了虛構(gòu)交易而進(jìn)行的資金回流?，F(xiàn)代貿(mào)易活動中，商業(yè)伙伴之間資金拆借的情況比較普遍，不能以雙方銀行賬戶之間存在資金往來便認(rèn)定資金回流。同理，單筆支付的“開票費(fèi)”亦可能是借款利息、費(fèi)用等，需要辦案機(jī)關(guān)進(jìn)一步核實(shí)。

以華稅辦理的一件虛開刑事案件為例，公安機(jī)關(guān)將案件移送檢察院后，遭到退回補(bǔ)偵。檢察院補(bǔ)偵提綱中說明，要確定資金回流，“須確定回流的每一筆資金都是特定的，從時間的關(guān)聯(lián)性來看，每一筆返回的資金需要對應(yīng)一筆打來的貨款，從對象的關(guān)聯(lián)性來看，該筆貨款對應(yīng)的發(fā)票載明的貨物不是真實(shí)的，從金額的關(guān)聯(lián)性來看，返回的資金是貨款扣除了相應(yīng)的開票費(fèi)。無論是時間、對象、金額都要查證屬實(shí)?！?/font>

綜上所述，資金回流、開票費(fèi)并非認(rèn)定虛開的充分且必要條件，而是僅作為證據(jù)鏈的一部分，只有形成了完整、充分的證據(jù)鏈條，行政機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)才能認(rèn)定虛開。

四、虛開刑事案件中更應(yīng)當(dāng)堅持疑罪從無
刑事案件中認(rèn)定構(gòu)成虛開犯罪的證據(jù)要求相比較于行政案件中認(rèn)定虛開的證據(jù)要求更加嚴(yán)格。

《刑事訴訟法》第五十五條規(guī)定，對一切案件的判處都要重證據(jù)，重調(diào)查研究，不輕信口供。只有被告人供述，沒有其他證據(jù)的，不能認(rèn)定被告人有罪和處以刑罰;沒有被告人供述，證據(jù)確實(shí)、充分的，可以認(rèn)定被告人有罪和處以刑罰。證據(jù)確實(shí)、充分，應(yīng)當(dāng)符合以下條件：

(一)定罪量刑的事實(shí)都有證據(jù)證明;

(二)據(jù)以定案的證據(jù)均經(jīng)法定程序查證屬實(shí);

(三)綜合全案證據(jù)，對所認(rèn)定事實(shí)已排除合理懷疑。

《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國刑事訴訟法>的解釋》（法釋〔2012〕21號）第一百零五條規(guī)定，沒有直接證據(jù)，但間接證據(jù)同時符合下列條件的，可以認(rèn)定被告人有罪：

（一）證據(jù)已經(jīng)查證屬實(shí)；

（二）證據(jù)之間相互印證，不存在無法排除的矛盾和無法解釋的疑問；

（三）全案證據(jù)已經(jīng)形成完整的證明體系；

（四）根據(jù)證據(jù)認(rèn)定案件事實(shí)足以排除合理懷疑，結(jié)論具有唯一性；

（五）運(yùn)用證據(jù)進(jìn)行的推理符合邏輯和經(jīng)驗(yàn)。

若虛開刑事案件中，公訴機(jī)關(guān)沒有對資金往來情況完全調(diào)查清楚，沒有做到從時間的關(guān)聯(lián)性、金額的關(guān)聯(lián)性查實(shí)貨款與返還資金之間的聯(lián)系，更沒有查實(shí)是否存在對應(yīng)的貨物，法官都應(yīng)在沒有形成完整的證據(jù)鏈，沒有排除合理懷疑時堅持疑罪從無。

由于《刑法》第二百零五條虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪是一項(xiàng)重罪，最高刑期適用無期徒刑。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》（法[2018]226號）的規(guī)定，虛開的稅款數(shù)額在二百五十萬元以上的，即有可能面臨無期徒刑。并且在現(xiàn)代商業(yè)活動中，涉及稅款二百五十萬元是輕而易舉的，所以面臨重刑的風(fēng)險也大大提高。因此，存在合理懷疑的情況下，法官應(yīng)從疑罪從無以及保護(hù)當(dāng)事人合法權(quán)益的角度出發(fā)，謹(jǐn)慎認(rèn)定證據(jù)，謹(jǐn)慎考慮作出有罪判決將帶來的社會負(fù)面效應(yīng)。