“假自營(yíng)、真代理”代理方法律責(zé)任承擔(dān)案

企業(yè)以“假自營(yíng)、真代理”方式出口并申報(bào)退稅屬于被嚴(yán)格禁止的違法行為，代理企業(yè)可能會(huì)承擔(dān)追繳已退稅款、視同內(nèi)銷征稅、罰款、停止出口退稅權(quán)等法律責(zé)任，甚至?xí)灰则_取出口退稅罪追究刑事責(zé)任。本文筆者分享一則案例，與讀者共同探討相關(guān)的法律問(wèn)題。

一、案情簡(jiǎn)介
A外貿(mào)公司從事紡織品出口業(yè)務(wù)，因涉嫌稅收違法行為，于2011年8月17日被S市國(guó)稅局稽查局（以下簡(jiǎn)稱“稽查局”）立案稽查，稽查局認(rèn)定A公司收受其上游供應(yīng)商B、C、D三家公司虛開的增值稅專用發(fā)票72張申報(bào)出口退稅，共取得出口退稅款841,260.06元。2012年4月6日，稽查局根據(jù)《增值稅暫行條例》第九條、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2000］187號(hào)通知）（以下簡(jiǎn)稱“國(guó)稅發(fā)［2000］187號(hào)通知”）的規(guī)定，作出稅務(wù)處理決定，對(duì)A公司取得的出口退稅841,260.06元予以追繳。A公司不服該處理決定，向S市國(guó)家稅務(wù)局提起復(fù)議，2012年7月31日，S市國(guó)家稅務(wù)局作出復(fù)議決定，維持了稽查局作出的稅務(wù)處理決定。A公司不服復(fù)議決定，向法院提起了行政訴訟。

二、各方觀點(diǎn)
爭(zhēng)議焦點(diǎn)：1、稅務(wù)處理決定的法律依據(jù)是否正確；2、稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定A公司為違法主體并全額追繳原告取得的出口退稅款是否正確。

A公司觀點(diǎn)：雖然A公司與B公司、C公司、D公司簽訂購(gòu)貨合同，但其從上述三家公司取得增值稅發(fā)票辦理出口退稅后，扣除其代理費(fèi)用后將剩余退稅款全部交付給上述三家公司，因此本質(zhì)上來(lái)講A公司提供的是代理出口義務(wù)，也不知增值稅發(fā)票為虛開，亦未獲取任何違法所得，稅務(wù)機(jī)關(guān)將其認(rèn)定為違法事實(shí)的主體進(jìn)行處理不當(dāng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)要追繳被違法或犯罪行為騙取的退稅款項(xiàng)，應(yīng)根據(jù)《稅收征收管理法》第六十六條規(guī)定，向違法或犯罪行為主體進(jìn)行追繳，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定其取得虛開的增值稅專用發(fā)票申報(bào)出口退稅，適用法律錯(cuò)誤。

稅務(wù)機(jī)關(guān)觀點(diǎn)：A公司以自己的名義向三家開票公司購(gòu)買貨物、支付貨款，并取得增值稅專用發(fā)票，也是以自己的名義向境外公司出口貨物、辦理出口退稅并取得出口退稅款，是接受虛開的增值稅專用發(fā)票的違法主體，向其追繳出口退稅款，主體認(rèn)定正確，A公司持虛開的增值稅專用發(fā)票辦理出口退稅并取得退稅款的行為違反稅法規(guī)定，應(yīng)將取得的出口退稅款全部返還國(guó)家?！?/font>稅收征收管理法》第六十六條是針對(duì)主觀上故意騙取出口退稅的行為，而《增值稅暫行條例》及國(guó)稅發(fā)［2000］187號(hào)通知的規(guī)定主要針對(duì)發(fā)票，由于沒有證據(jù)證明A公司存在故意騙取出口退稅行為，故認(rèn)定A公司善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，依據(jù)《增值稅暫行條例》及國(guó)稅發(fā)［2000］187號(hào)通知的規(guī)定，僅對(duì)A公司作出追繳出口退稅的決定，適用法律正確。

三、法律分析
（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)適用法律依據(jù)錯(cuò)誤
本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為A公司收取虛開的增值稅專用發(fā)票用于申報(bào)出口退稅，以國(guó)稅發(fā)［2000］187號(hào)通知作出處理，認(rèn)定A公司為善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票。仔細(xì)分析，稅務(wù)機(jī)關(guān)存在對(duì)A公司出口定性和適用法律依據(jù)錯(cuò)誤的問(wèn)題。根據(jù)國(guó)稅發(fā)［2000］187號(hào)通知的規(guī)定可知，構(gòu)成善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票的條件之一是A公司與B、C、D公司之間的交易為真實(shí)的購(gòu)銷交易，而本案中A公司雖以自營(yíng)名義出口，但實(shí)際上提供的是代理出口服務(wù)，其與B、C、D公司之間不是購(gòu)銷法律關(guān)系，而是委托代理關(guān)系。本案中，A公司出口行為的實(shí)質(zhì)是“假自營(yíng)、真代理”，稅務(wù)機(jī)關(guān)以善意取得虛開的增值稅專用來(lái)處理，實(shí)乃定性錯(cuò)誤。本案發(fā)生于2008年，對(duì)于“假自營(yíng)、真代理”的稅收違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局、商務(wù)部關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范外貿(mào)出口經(jīng)營(yíng)秩序切實(shí)加強(qiáng)出口貨物退(免)稅管理的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]24號(hào)）的相關(guān)規(guī)定作出處理，對(duì)已退的稅款予以追回。

（二）A公司應(yīng)承擔(dān)“假自營(yíng)、真代理”的法律責(zé)任
“假自營(yíng)、真代理”的出口業(yè)務(wù)是被嚴(yán)厲禁止的違法行為，從形式上看，代理企業(yè)作為出口企業(yè)以“自營(yíng)”名義出口、簽訂的購(gòu)銷合同、開具的增值稅專用發(fā)票、報(bào)關(guān)、收匯等證明交易和出口的資料均顯示這一系列手續(xù)的辦理主體是代理企業(yè)，進(jìn)而代理企業(yè)需要承擔(dān)辦理上述手續(xù)的法律責(zé)任，在出口退稅稅務(wù)實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)本著“誰(shuí)出口、誰(shuí)收匯、誰(shuí)退稅、誰(shuí)負(fù)責(zé)”的原則，追繳出口退稅款、暫不辦理、視同內(nèi)銷征稅等不利后果的承擔(dān)主體通常都以“誰(shuí)出口”就由“誰(shuí)承擔(dān)”為準(zhǔn)，即由代理企業(yè)承擔(dān)。

“假自營(yíng)、真代理”出口行為被禁止的例外只有外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)提供的“退稅”服務(wù)，自2014年4月1日至2018年2月28日符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)出口貨物退（免）稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第13號(hào)）規(guī)定的，是允許按照“假自營(yíng)、真代理”的模式申報(bào)辦理出口退（免）稅的，但此種模式只是被稅局承認(rèn)可以為之，該公告第三條規(guī)定外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)如發(fā)生虛開增值稅扣稅憑證（包括接受虛開增值稅扣稅憑證，善意取得的除外）、騙取出口退稅等涉稅違法行為的，應(yīng)作為責(zé)任主體按規(guī)定接受處理。實(shí)踐操作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)忽視綜服企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)之間不存在真正的購(gòu)銷關(guān)系和兩者之間實(shí)為代理服務(wù)的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，還是會(huì)將綜服企業(yè)認(rèn)定為違規(guī)退稅的責(zé)任主體。對(duì)于合法承認(rèn)的特定“假自營(yíng)、真代理”出口行為都會(huì)如此認(rèn)定退稅責(zé)任主體，何況被嚴(yán)厲禁止的“假自營(yíng)、真代理”的稅收違法行為。

本案中，A公司雖與B公司、C公司及D公司簽訂了購(gòu)貨合同，以自營(yíng)名義出口并接收了此三家公司開具的增值稅專用發(fā)票申報(bào)退稅，但A企業(yè)在扣除代理費(fèi)后將退稅額全額退回給B、C、D，其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際上是代理出口，從法律關(guān)系和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)分析，A公司提供的代理服務(wù)是不被稅法認(rèn)可的稅收違法行為。A公司抗辯稅務(wù)機(jī)關(guān)將其認(rèn)定為違法事實(shí)的主體進(jìn)行處理不當(dāng)?shù)睦碛?，在現(xiàn)有稅收征管體系下，難以得到支持。提供“假自營(yíng)、真代理”出口，A企業(yè)需承受追繳出口退稅款的不利后果，此不利后果A公司只能通過(guò)民事救濟(jì)途徑向B、C、D公司進(jìn)行追償。

（三）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范提示
“假直營(yíng)、真代理”出口行為被禁止的很重要的原因之一是該出口模式多數(shù)伴隨著騙稅，騙稅分子利用出口企業(yè)出口退稅經(jīng)營(yíng)資質(zhì)，意在騙稅，而出口企業(yè)在沒有參與實(shí)質(zhì)交易但以“自營(yíng)”名義出口，所承受的法律風(fēng)險(xiǎn)極大。尤其我國(guó)預(yù)防騙稅違法犯罪行為的發(fā)生，對(duì)出口退稅征管的規(guī)定尤為復(fù)雜、繁多和嚴(yán)格，出口企業(yè)以“自營(yíng)名義”申報(bào)出口切記要對(duì)對(duì)貨源、貨物質(zhì)量、價(jià)格以及納稅、客商資信等情況進(jìn)行認(rèn)真了解，對(duì)交易、倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸、報(bào)關(guān)等具體出口貿(mào)易環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)管。

企業(yè)若對(duì)出口退稅政策不了解及相關(guān)的法律責(zé)任掌握不到位，不知如何梳理，建議委托專業(yè)的稅務(wù)律師有針對(duì)性提出出口退稅法律風(fēng)險(xiǎn)管理建議，遇有涉稅爭(zhēng)議，可以委托其與稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)專業(yè)對(duì)話進(jìn)行處理。