作出不予處罰決定后可否補充事實重新處罰？

編者按：“一事不再罰”原則是行政處罰法的基本原則，在稅務行政處罰行為中也被稅務機關所遵守。但是對于如何理解“一事不再罰”，卻一直存在爭議。今年的一則判決認定發(fā)現(xiàn)新事實不得再處罰，該觀點雖有擴大解釋“一事不再罰”法律法規(guī)規(guī)定之嫌，但是值得提倡。

一、案例簡介
（一）基本案情

天津市岐黃醫(yī)藥批發(fā)有限公司（以下簡稱“原告”）自桂林綠浦藥業(yè)有限公司處取得增值稅專用發(fā)票39份，價稅合計4492332元；自黑山縣百邦藥業(yè)有限公司、黑山縣國大藥業(yè)有限公司處取得增值稅專用發(fā)票136份，價稅合計15911554.03元。經(jīng)調(diào)查，上述發(fā)票系原告與上述三家公司在沒有真實貨物交易的情況下，通過偽造、變造賬簿和記賬憑證及虛構資金支付情況等手段所取得的虛開增值稅專用發(fā)票，并已進行了認證抵扣進項稅和企業(yè)所得稅稅前成本列支，其行為已經(jīng)違法?；谏鲜鍪聦?，國家稅務總局天津市西青區(qū)稅務局（以下簡稱“被告”）2017年7月20日作出津青國稅稽罰（2017）23號《稅務行政處罰決定書》，對原告追繳2013年4月的增值稅652732元，罰款326366元；針對取得黑山縣百邦藥業(yè)有限公司、黑山縣國大藥業(yè)有限公司虛開的增值稅專用發(fā)票罰款1155967.54元；追繳2012年企業(yè)所得稅2349933.66元，罰款1174966.83元；追繳2013年企業(yè)所得稅2009871.09元，罰款1004935.55元。同時以涉嫌犯罪為由決定將此案移送公安機關。

而針對同樣的事實被告曾于2015年11月26日作出津青國稅稅處（2015）153號《稅務處理決定書》，責令原告繳納增值稅2311935.07元，同時決定不予處罰，不予加收滯納金。

（二）法院觀點

被告在查處時，應區(qū)分行政處理和行政處罰行為。根據(jù)《中華人民共和國行政處罰法》的相關規(guī)定，被告在已經(jīng)對原告作出處理和處罰的情況下，再次以新的處罰決定文書作出具有相同內(nèi)容的處理和處罰，明顯不當，應予撤銷。

二、華稅觀點
（一）稅務行政處罰中的“一事不再罰”

根據(jù)《行政處罰法》第二十四條規(guī)定，“對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰?！薄抖悇招姓幜P裁量權行使規(guī)則》（國家稅務總局公告2016年第78號）第十三條規(guī)定，“對當事人的同一個稅收違法行為不得給予兩次以上罰款的行政處罰。當事人同一個稅收違法行為違反不同行政處罰規(guī)定且均應處以罰款的，應當選擇適用處罰較重的條款?！?/font>

從規(guī)定來看，不應對同一稅收違法行為給予兩次以上罰款的行政處罰，因此，所謂“一事不再罰”的“一事”是指當事人的同一違法行為，而“再罰”是指兩次以上的罰款的行政處罰。

（二）稅務違法行為的常見情形

稅務實踐中，對于違法行為是否為“一事”，并不如想象的那么清晰明了。常見的存在爭議的違法行為情形有：

1.同一違法行為違反不同行政處罰規(guī)定

稅務行政管理相對人的某一個行為，以實施一個稅務行政違法行為為目的，但其違法的方法、手段或結果又違反了其他涉稅行政法律規(guī)范。也即違法手段、方法和結果分別違反了不同的涉稅行政法律規(guī)范，違法手段、方法與結果之間具有牽連關系。根據(jù)《稅務行政處罰裁量權行使規(guī)則》應擇一重處罰。

2.連續(xù)的違法行為

連續(xù)的違法行為指基于同一或者概括的違法故意，連續(xù)實施性質(zhì)相同的、觸犯同一稅務行政法律規(guī)范的違法行為。例如稅務機關介入調(diào)查時發(fā)現(xiàn)連續(xù)多次的偷企業(yè)所得稅的行為，應認定為一個稅務違法行為根據(jù)相關規(guī)定進行處罰。但是稅務機關的一次處罰可以中斷該連續(xù)的違法行為，后續(xù)再有發(fā)生類似的違法行為，稅務機關不受“一事不再罰”原則的限制。

3.持續(xù)的違法行為

持續(xù)的違法行為指違法行為和狀態(tài)在一定時間、地點處于持續(xù)狀態(tài)的違法行為。表現(xiàn)為只實施了一個違法行為，但是在一定時間和空間處于持續(xù)狀態(tài)。稅務機關一旦對行政相對人的持續(xù)違法行為做出處罰，那么該持續(xù)狀態(tài)就中斷了。后續(xù)，在發(fā)生同樣的違法行為時，稅務機關不受“一事不再罰”原則的限制。

4.法定的一個違法行為

法定的一個違法行為是指稅務行政相對人實施了兩個客觀獨立的違法行為，但是由于相關稅收法律規(guī)范將這兩個違法行為合并成一個違法行為，所以只按一個違法行為進行稅務行政處罰。例如出售偽造的增值稅專用發(fā)票的行為，其中包括了兩個違法行為：一是偽造增值稅專用發(fā)票、一是出售增值稅專用發(fā)票。但是兩個合并為法定的一個違法行為給予處罰，這也是符合“一事不再罰”原則餓的。

（三）作出不予處罰決定后不宜以發(fā)現(xiàn)新事實重新處罰

從判決書內(nèi)容看，本案中，稅務機關新發(fā)現(xiàn)的事實是：“上述發(fā)票系原告與上述三家公司在沒有真實貨物交易的情況下，通過偽造、變造賬簿和記賬憑證及虛構資金支付情況等手段所取得的虛開增值稅專用發(fā)票，并已進行了認證抵扣進項稅和企業(yè)所得稅稅前成本列支，其行為已經(jīng)違法?！倍?015年11月26日被告已經(jīng)對原告的該違法行為進行了行政處理，責令原告繳納增值稅2311935.07元，同時決定不予處罰，不予加收滯納金。

如果嚴格按照本文前述相關規(guī)定來看，其實稅務機關是可以對此違法行為進行罰款的處罰的，因為第一次稅務處理行為并未對原告的違法行為進行罰款處罰，只是進行了稅務處理。但是，本案違法事實既已經(jīng)稅務機關行政處理，同一事實再行處理處罰確實不利于保證行政行為的確定性，也有失公平。本案法院判決已經(jīng)生效，從維護行政行為的確定性和行政相對人權益的角度出發(fā)，本案一審法院觀點值得借鑒與提倡。