營(yíng)改增試點(diǎn)中扣繳預(yù)提所得稅的處理

在目前中國(guó)進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)，對(duì)非居民企業(yè)因提供試點(diǎn)服務(wù)所取得的被動(dòng)性收入在扣繳預(yù)提所得稅時(shí)，稅基應(yīng)否包含增值稅一直存疑。答案終于揭曉。

對(duì)非居民企業(yè)在目前中國(guó)進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)（“營(yíng)改增試點(diǎn)”）因提供試點(diǎn)服務(wù)所取得的被動(dòng)性收入在扣繳預(yù)提所得稅時(shí)，稅基應(yīng)否包含增值稅一直存疑。

國(guó)家稅務(wù)總局（“國(guó)稅總局”）于2013 年2 月19日發(fā)布了國(guó)家稅務(wù)總局公告[2013] 9 號(hào)（以下簡(jiǎn)稱“9 號(hào)公告”）明確該收入扣繳預(yù)提所得稅的稅基問(wèn)題。在本文中，我們將介紹9 號(hào)公告并通過(guò)數(shù)字案例闡明它對(duì)在營(yíng)改增試點(diǎn)中跨境支付被動(dòng)性收入的財(cái)務(wù)影響。

9號(hào)公告

根據(jù)9 號(hào)公告的規(guī)定，當(dāng)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的收入與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系，非居民企業(yè)提供營(yíng)改增試點(diǎn)服務(wù)取得的被動(dòng)性收入，應(yīng)以不含增值稅的收入全額作為應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅的稅基。9 號(hào)公告自發(fā)布之日2013 年2 月19 日起施行。

我們的觀察

自2012年初中國(guó)開始在一些試點(diǎn)地區(qū)試點(diǎn)營(yíng)改增以來(lái)，試點(diǎn)納稅人及其相關(guān)方遇到了各種技術(shù)上或?qū)嶋H操作上的問(wèn)題，例如上述扣繳預(yù)提所得稅的稅基問(wèn)題。我們很高興地看到國(guó)稅總局已留意到這些問(wèn)題，并開始著手針對(duì)一些問(wèn)題給出官方的解釋和立場(chǎng)，從而統(tǒng)一各試點(diǎn)地區(qū)的實(shí)際操作。

營(yíng)改增試點(diǎn)帶來(lái)的財(cái)務(wù)影響

同一服務(wù)而不同的商業(yè)安排（例如：是由境外服務(wù)提供方還是由境內(nèi)服務(wù)接受方承擔(dān)所有或部分中國(guó)稅負(fù)成本）對(duì)相關(guān)企業(yè)在營(yíng)改增試點(diǎn)前后會(huì)帶來(lái)不同的財(cái)務(wù)影響。9 號(hào)公告為有關(guān)企業(yè)在評(píng)估營(yíng)改增試點(diǎn)提供跨境服務(wù)的財(cái)務(wù)影響提供了更明確的指引。我們通過(guò)一個(gè)由境外服務(wù)提供方承擔(dān)所有的中國(guó)所得稅和流轉(zhuǎn)稅成本的數(shù)字案例，分析營(yíng)改增試點(diǎn)前后對(duì)有關(guān)企業(yè)的財(cái)務(wù)影響。

數(shù)字案例

境外服務(wù)提供方（X 公司）向一家注冊(cè)在北京的企業(yè)（Y 公司）提供專利技術(shù)許可服務(wù)，收取特許權(quán)使用費(fèi)每年人民幣100 元。自2012 年9 月北京試點(diǎn)營(yíng)改增之后，該特許權(quán)使用費(fèi)收入由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。

境外服務(wù)提供方（X 公司）承擔(dān)所有由該特許權(quán)使用費(fèi)產(chǎn)生的中國(guó)稅負(fù)成本，包括10%預(yù)提所得稅，6%增值稅和按流轉(zhuǎn)稅繳納額征收的12%附加稅費(fèi) [1]。請(qǐng)見(jiàn)列表一。

列表一

	營(yíng)改增試點(diǎn)前	營(yíng)改增試點(diǎn)后
Y 公司支付特許權(quán)使用費(fèi)	100	100
扣繳營(yíng)業(yè)稅	5 = 100*5%	不適用
扣繳增值稅	不適用	5.66 = 100/(1+6%)*6% [2]
扣繳預(yù)提所得稅	10 = 100*10%	9.43 = 100/(1+6%)*10%
扣繳附加稅費(fèi)	0.6 = 5*12%	0.68 = 5.66*12%
Y 公司實(shí)際支出資金	100	100
Y 公司可列支成本	100	94.34
X 公司實(shí)際取得的稅后收入	84.4 = 100 – 5 – 10 – 0.6	84.23 = 100 – 5.66 – 9.43 – 0.68

在關(guān)聯(lián)方交易中，境外服務(wù)提供方采用成本加成的方法向其中國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)收取服務(wù)費(fèi)的情形非常普遍。在這種情況下，我們建議服務(wù)提供方和接受方重新審核其關(guān)聯(lián)公司間的轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題，將營(yíng)改增試點(diǎn)可能帶來(lái)的財(cái)務(wù)影響變化考慮在內(nèi)，并及時(shí)調(diào)整定價(jià)確保符合公平交易原則。

上述簡(jiǎn)單的案例并未涵蓋不同商業(yè)安排下的財(cái)務(wù)影響變化。基于稅上稅的原因，中國(guó)稅負(fù)成本若由境內(nèi)服務(wù)接受方而非由境外服務(wù)提供方承擔(dān)，會(huì)對(duì)有關(guān)企業(yè)帶來(lái)不同的財(cái)務(wù)影響。

9 號(hào)公告的范圍

有趣的是9 號(hào)公告僅提到了營(yíng)改增試點(diǎn)中非居民企業(yè)從中國(guó)取得被動(dòng)性收入的所得稅處理方法，而并未提及非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所時(shí)取得的主動(dòng)性收入。我們相信“不含增值稅”原則同樣適用于這些主動(dòng)性收入（例如：營(yíng)改增試點(diǎn)范圍內(nèi)的咨詢服務(wù)收入），除非國(guó)稅總局或試點(diǎn)地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)另行規(guī)定。

展望

營(yíng)改增試點(diǎn)在十二五期間將會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)展到中國(guó)其他地區(qū)及其他服務(wù)行業(yè)。根據(jù)公開資料，已有超過(guò)10 個(gè)省、地區(qū)申請(qǐng)加入營(yíng)改增試點(diǎn)，包括：河北、河南、山東、江西、湖南、新疆等。此外，下一批試點(diǎn)行業(yè)可能會(huì)是郵電通訊業(yè)、鐵路運(yùn)輸業(yè)和建筑業(yè)。我們相信為了保證試點(diǎn)改革運(yùn)行順利，國(guó)稅總局和試點(diǎn)地區(qū)稅局機(jī)關(guān)會(huì)進(jìn)一步對(duì)不清楚的問(wèn)題作出明確并對(duì)政策作出微調(diào)。我們會(huì)繼續(xù)關(guān)注進(jìn)展并適時(shí)與您分享我們的觀察。

1 附加稅由城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和北京地方教育費(fèi)附加組成。

2 如果 Y 公司為增值稅一般納稅人，則其代扣代繳的增值稅可作進(jìn)項(xiàng)抵扣。