善意取得虛開(kāi)專票，成本能否稅前扣除？稅法新規(guī)及司法判例已經(jīng)明確！

編者按：企業(yè)善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票時(shí)，根據(jù)稅法規(guī)定，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。但其購(gòu)貨成本能否在企業(yè)所得稅稅前列支，稅法沒(méi)有明確規(guī)定，這也往往成為稅企爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。本文通過(guò)一則裁判案例，結(jié)合企業(yè)所得稅稅前扣除原則及最新公布實(shí)施的《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）探討準(zhǔn)予企業(yè)稅前扣除的現(xiàn)實(shí)及法理需求。


一、案情簡(jiǎn)介金湖盛錦銅業(yè)有限公司（簡(jiǎn)稱“盛錦銅業(yè)”）成立于2008年6月4日，注冊(cè)資本300萬(wàn)人民幣。經(jīng)營(yíng)范圍包括銅材加工、銷售；廢舊金屬回收等。2011年9月，盛錦銅業(yè)從凌源萬(wàn)運(yùn)金屬有限公司（簡(jiǎn)稱“凌源萬(wàn)運(yùn)”）采購(gòu)廢銅，2011年9月至11月，取得凌源萬(wàn)運(yùn)提供的27份增值稅專用發(fā)票，稅額合計(jì)3095936.62元，2011年向國(guó)稅機(jī)關(guān)認(rèn)證通過(guò)，并申報(bào)抵扣稅款3095936.62元。所購(gòu)廢銅已在2011年全部進(jìn)入生產(chǎn)成本，2011年結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本17880058.83元，2012年結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本331332.95元。

2013年10月14日，遼寧省凌源市國(guó)家稅務(wù)局稽查局確認(rèn)27份增值稅專用發(fā)票為虛開(kāi)。

2014年1月22日，淮安市國(guó)家稅務(wù)局稽查局作出《稅務(wù)處理決定書》（淮安國(guó)稅稽處（2014）9號(hào)）：1、盛錦銅業(yè)補(bǔ)繳增值稅3095936.62元。2、盛錦銅業(yè)補(bǔ)繳2011年企業(yè)所得稅3312940.63元，補(bǔ)繳2012年企業(yè)所得稅145813.43元。

2014年5月24日，盛錦銅業(yè)不服稅務(wù)處理決定及行政復(fù)議決定，提起訴訟，請(qǐng)求依法撤銷被告作出的淮安國(guó)稅稽處（2014）9號(hào)稅務(wù)處理決定書。

二、法院觀點(diǎn)
江蘇省淮安市中級(jí)人民法院于2015年1月28日作出終審判決：駁回上訴，維持原判。

一審法院認(rèn)為，被告認(rèn)定涉案的27份增值稅專用發(fā)票系虛開(kāi)，原告善意取得，所購(gòu)貨物廢銅已在2011年全部進(jìn)入生產(chǎn)成本。國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)善意取得作明確規(guī)定，即“納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票指購(gòu)貨方與銷售方存在真實(shí)交易，且購(gòu)貨方不知取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的?！北桓鎸?duì)原告作出補(bǔ)繳增值稅的處理，確認(rèn)原告系善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票。但對(duì)原告相應(yīng)取得收入有關(guān)的合理支出未作認(rèn)定，屬事實(shí)不清。

善意取得的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，稅法明確規(guī)定不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。但對(duì)27份增值稅專用發(fā)票對(duì)應(yīng)的企業(yè)所產(chǎn)生的成本等是否可以作為企業(yè)所得稅稅前列支問(wèn)題，稅法沒(méi)有作出明確規(guī)定。被告僅憑原告善意取得的27張?zhí)撻_(kāi)的增值稅專用發(fā)票來(lái)調(diào)征原告的企業(yè)所得稅，要求補(bǔ)繳企業(yè)所得稅、加收滯納金的處理決定，認(rèn)定的事實(shí)不清、法律依據(jù)不足，不予支持。

三、華稅點(diǎn)評(píng)
（一）關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票稅務(wù)處理的規(guī)定

為解決實(shí)務(wù)中購(gòu)貨方不知取得的專票為虛開(kāi)的情況下，購(gòu)貨方增值稅如何處理的問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)），規(guī)定同時(shí)符合下述四個(gè)條件的情況是“善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票”：

1、購(gòu)貨方與銷售方存在真實(shí)的交易；
2、銷售方使用的是其所在省（自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票；
3、專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符；
4、沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的。

對(duì)購(gòu)貨方善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅；購(gòu)貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳。

企業(yè)所得稅層面，2003年，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)通過(guò)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票購(gòu)進(jìn)的貨物所得稅處理問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2003]112號(hào)，此文件已失效）規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第十七條的規(guī)定，企業(yè)各項(xiàng)會(huì)計(jì)記錄必須完整準(zhǔn)確，有合法憑證作為記賬依據(jù)。因此，如果企業(yè)不能依照規(guī)定取得合法購(gòu)貨發(fā)票，無(wú)法確定其支付貨款的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，其購(gòu)進(jìn)貨物所支付的貨款，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得作為成本費(fèi)用扣除；根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》（[93]財(cái)會(huì)字第83號(hào)），企業(yè)繳納的增值稅（包括因取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票而被查補(bǔ)的增值稅）在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，也不得作為成本費(fèi)用扣除。

但是，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)于內(nèi)資企業(yè)善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票能否稅前列支卻一直沒(méi)有明確規(guī)定，由此導(dǎo)致各地在稅收征管實(shí)踐中各有各的做法。部分地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)，此文件已失效）第三條“納稅人申報(bào)的扣除要真實(shí)、合法”的規(guī)定，以及《稅收征收管理法》第二十一條、《發(fā)票管理辦法》第二十條的規(guī)定，認(rèn)定購(gòu)貨方購(gòu)買商品必須取得發(fā)票，合法有效的發(fā)票是企業(yè)所得稅稅前扣除的唯一憑證，虛開(kāi)的專票是不合法的憑證，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，購(gòu)貨方不得稅前扣除。也有部分地區(qū)按照國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)文件精神，認(rèn)為企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，其購(gòu)入商品實(shí)際支付的不含稅價(jià)款，在結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，可以稅前扣除。

2007年，國(guó)家稅務(wù)總局又出臺(tái)了《關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1240]號(hào)) 明確規(guī)定，納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金”的規(guī)定。國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)和國(guó)稅函[1240]號(hào)對(duì)購(gòu)貨方善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票增值稅處理的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行了明確，但對(duì)相應(yīng)的成本能否稅前扣除沒(méi)有規(guī)定，在稅務(wù)行政復(fù)議及司法實(shí)踐中亦存在著不同的處理結(jié)果。

（二）善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票不影響稅前列支

《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。據(jù)此可知，企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅前扣除更加強(qiáng)調(diào)實(shí)際發(fā)生原則和合理性原則。

稅務(wù)機(jī)關(guān)不允許善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的成本在稅前扣除的做法，一般依據(jù)《稅收征收管理法》、《發(fā)票管理辦法》等規(guī)定，認(rèn)為合法有效的發(fā)票是企業(yè)所得稅稅前扣除的唯一憑證，而虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票屬于不符合規(guī)定的發(fā)票，是不合法的憑證。對(duì)于發(fā)票是否是稅前扣除唯一憑證的問(wèn)題，也一直是造成稅企矛盾的重要原因之一，而2018年7月1日正式施行的《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）第二條“本辦法所稱稅前扣除憑證，是指企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出實(shí)際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證”，明確指出了稅前扣除憑證并非僅指發(fā)票。因此，若購(gòu)貨方能夠提供相關(guān)材料證明其支出的真實(shí)性及合理性，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能僅憑其善意取得的發(fā)票為虛開(kāi)而否定其企業(yè)所得稅稅前扣除的合法性。

（三）企業(yè)可通過(guò)其他資料進(jìn)行稅前扣除

《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）第十三條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實(shí)且已實(shí)際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對(duì)方補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證。補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證。

對(duì)于開(kāi)票方走逃、失聯(lián)等原因無(wú)法補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)的，第十四條規(guī)定，企業(yè)在補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證過(guò)程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無(wú)法補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除：
　　（一）無(wú)法補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機(jī)構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營(yíng)戶、破產(chǎn)公告等證明資料）；
　?。ǘ┫嚓P(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議；
　?。ㄈ┎捎梅乾F(xiàn)金方式支付的付款憑證；
　　（四）貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料；
　　（五）貨物入庫(kù)、出庫(kù)內(nèi)部憑證；
　　（六）企業(yè)會(huì)計(jì)核算記錄以及其他資料。
　　前款第一項(xiàng)至第三項(xiàng)為必備資料。

據(jù)此，對(duì)于實(shí)踐中開(kāi)票方被司法機(jī)關(guān)查處無(wú)法為受票方補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票的情形，受票方可根據(jù)上述規(guī)定，準(zhǔn)備好相關(guān)證明材料，對(duì)其真實(shí)發(fā)生的合理支出進(jìn)行稅前扣除。