善意取得虛開發(fā)票對應成本仍可稅前扣除

編者按：根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函[2007]1240號），納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，如能重新取得合法、有效的發(fā)票，準許其抵扣進項稅款；否則不準其抵扣進項稅款或追繳其已抵扣的進項稅款。因此，在增值稅處理方面，若善意取得的增值稅專用發(fā)票不能重新取得合法有效的專用發(fā)票則不能進項抵扣。那么在企業(yè)所得稅方面，善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，繳納企業(yè)所得稅是否可以稅前扣除？發(fā)票以外的其他憑證是否可以作為稅前扣除的有效憑證？本文將通過一則稅務機關(guān)敗訴的案例，結(jié)合新出臺的《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）（以下簡稱《管理辦法》）對上述問題進行解析。

一、案情簡介
友邦公司成立于2006年11月，注冊地位于淮安市，經(jīng)營范圍系煤炭、建筑材料、化工原料銷售等。2011年友邦公司向超典公司采購煤炭5662.82噸，貨款由友邦公司銀行匯至超典公司銀行賬戶。友邦公司取得超典公司開具的23份增值稅專用發(fā)票，價稅合計2272826.82元，其中稅額合計386380.61元，于2011年向國稅機關(guān)認證通過，且申報抵扣了稅款。所購貨物煤炭已全部售出，于2011年度已將購進貨物成本結(jié)轉(zhuǎn)。但上述23份增值稅專用發(fā)票于2014年2月被徐州市國家稅務局稽查局確認為虛開的增值稅專用發(fā)票?；窗彩袊叶悇站只榫郑ㄒ韵潞喎Q國稅局）于2014年5月作出稅務處理決定書，調(diào)增友邦公司應納稅所得額，要求友邦公司補繳企業(yè)所得稅并加收滯納金。友邦公司不服向法院起訴，一審判決撤銷國稅局該項決定。國稅局不服提起上訴，二審駁回上訴維持原判。

二、爭議焦點及各方觀點
（一）友邦公司觀點

友邦公司認為其合理支出應在稅前列支，是否應當繳納企業(yè)所得稅，關(guān)鍵在于是否存在成本支出，國稅局認可成本存在，卻對成本補征所得稅不合理不合法。同時相關(guān)法律法規(guī)只規(guī)定了不合法、不真實的憑據(jù)不得稅前扣除，沒有排除其他合法憑據(jù)可以稅前扣除，根據(jù)蘇地稅規(guī)（2011）13號規(guī)定“企業(yè)無法取得合法憑證，但有確鑿證據(jù)證明業(yè)務支出真實且取得收入方相關(guān)收入已入賬的，可予以稅前扣除”。

（二）稅務機關(guān)觀點

國稅局圍繞企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定的“真實性、相關(guān)性、合理性”稅前扣除要求認為，并不是企業(yè)發(fā)生合理支出就可以稅前扣除，合理性是以合法性為前提和基礎(chǔ)的。友邦公司購買煤炭必須取得合法有效的發(fā)票，但其取得的是虛開的增值稅專用發(fā)票，屬于不符合規(guī)定的發(fā)票，是不合法的憑證，不得稅前扣除。

（三）法院觀點

國稅局在處理決定中對友邦公司取得的23份增值稅專用發(fā)票認定為虛開，但對其對應的與友邦公司取得收入有關(guān)的、合理支出沒有作出認定，屬事實不清。

對上述發(fā)票對應的企業(yè)所產(chǎn)生的成本，稅務局沒有作出認定的情況下，是否可以作為企業(yè)所得稅稅前列支問題，稅法沒有作出明確規(guī)定。國稅局僅憑上述發(fā)票來調(diào)增友邦公司的企業(yè)所得稅，要求補繳企業(yè)所得稅的處理決定，認定事實不清、法律依據(jù)不足。

三、華稅觀點
（一）善意取得了不合法憑證，企業(yè)所得稅仍可稅前扣除

雖然“不合規(guī)定的發(fā)票憑證不得稅前扣除”，但是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第八條規(guī)定“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！庇纱丝芍獙τ诟又匾晫嵸|(zhì)的企業(yè)所得稅管理而言，即使缺乏合法合規(guī)的發(fā)票憑證，但有其他證據(jù)證明企業(yè)真實發(fā)生了交易并產(chǎn)生與收入相關(guān)的成本，稅務機關(guān)應當允許企業(yè)稅前扣除，不能因存在善意取得虛假發(fā)票的情況就完全無視企業(yè)支出的真實合理與實際存在，否則將導致稅務機關(guān)不合理的征收納稅人的企業(yè)所得稅，不符合企業(yè)所得稅法的基本原理，不符合實質(zhì)課稅原則和公平原則。因此對于善意取得的不合法憑證，由于是善意取得，滿足真實交易、真實成本的條件，對于該真實發(fā)生的合理成本，符合實際發(fā)生原則和合理原則，企業(yè)所得稅應當允許稅前扣除。

（二）《管理辦法》明確：發(fā)票以外的其他憑證可以稅前扣除

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準予在稅前扣除。真實性是企業(yè)所得稅稅前扣除的首要條件。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》釋義，判斷真實性時，須提供“足夠”和“適當”的憑證，以證明支出確屬實際發(fā)生。但是，現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》實施以來，對于一般成本費用支出的扣除憑證并無統(tǒng)一、清晰的要求?！豆芾磙k法》的出臺，清晰界定了企業(yè)所得稅前扣除到底需要哪些憑證。在這個文件出臺前，關(guān)于企業(yè)所得稅前扣除憑證，一直是企業(yè)與稅務局爭議的焦點，到底什么才是是合法有效的入賬憑證、是不是只有發(fā)票才是唯一的扣稅憑證等問題一直困擾著企業(yè)與稅務局，更有許多由此爭議起訴至法院的案例。例如本文討論的友邦公司與國稅局爭議案便是《管理辦法》出臺前就企業(yè)所得稅稅前扣除憑證相關(guān)問題產(chǎn)生了爭議，法院的判決實質(zhì)上也與新出臺的《管理辦法》不謀而合，保持了一致的價值追求和納稅人權(quán)益保護的理念。

《國家稅務總局關(guān)于加強企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)[2008]88號）等相關(guān)法律法規(guī)指出不符合規(guī)定的發(fā)票或憑據(jù)不得稅前扣除，但并未排除其他合法有效的憑證作為稅前扣除憑證。在企業(yè)所得稅的管理中，發(fā)票只是稅前扣除憑證之一，并不是唯一的稅前扣除憑證；只是證明與收入有關(guān)合理支出實際發(fā)生的證據(jù)之一，但不是唯一的證據(jù)。

根據(jù)《管理辦法》第二條規(guī)定，本辦法所稱稅前扣除憑證，是指企業(yè)在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時，證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出實際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證。第四條規(guī)定，稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則。

可見只要滿足真實性、合法性、關(guān)聯(lián)性并能證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出實際發(fā)生的憑證即可作為稅前扣除憑證，并不僅僅局限于發(fā)票。《管理辦法》第八條也進一步明確了外部憑證包括但不限于發(fā)票、財政票據(jù)、完稅憑證、收款憑證、分割單等，較大限度地保證了稅前扣除憑證的范圍。

綜上，《管理辦法》貫穿并強化了企業(yè)所得稅中“以票管稅”的原則。這里的“票”不是狹義的發(fā)票，而是相應的合法有效憑證。發(fā)票只是合法有效憑證中的一類，發(fā)票以外的其他憑證也可以稅前扣除。